楊曉莉

摘要：本文立足于當(dāng)前關(guān)聯(lián)方的合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題，分析問(wèn)題原因，并針對(duì)性地提出相關(guān)可行性建議，望對(duì)會(huì)計(jì)合并報(bào)表相關(guān)工作者有所借鑒。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)交易；合并會(huì)計(jì)；報(bào)表問(wèn)題；分析完善建議

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷推進(jìn)以及當(dāng)前合作協(xié)同發(fā)展的大趨勢(shì)，企業(yè)之間相互關(guān)聯(lián)合作、實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展已經(jīng)成為我國(guó)企業(yè)的重要特征之一，隨著企業(yè)關(guān)聯(lián)方的增多，合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題也逐漸得到關(guān)注。但是目前關(guān)聯(lián)方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表還存在一些問(wèn)題，不利于對(duì)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做客觀評(píng)價(jià)，下面將分析這些問(wèn)題和問(wèn)題原因，并針對(duì)原因提出可行性建議。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表關(guān)鍵問(wèn)題及其原因分析

（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表所遵循原則以及會(huì)計(jì)處理方法不規(guī)范

目前我國(guó)企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制存在不規(guī)范，會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)操作存在問(wèn)題，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.企業(yè)合并差價(jià)問(wèn)題

合并差價(jià)是指企業(yè)在關(guān)聯(lián)合并過(guò)程中母公司的成本高于或低于子公司的凈資產(chǎn)差值（即商譽(yù)度）以及子公司凈資產(chǎn)收入的價(jià)值差（即子公司資產(chǎn)增減值）；購(gòu)買企業(yè)在收購(gòu)其他企業(yè)時(shí)所花的投資成本與所取得的被并企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。一部分是由商譽(yù)引起的，另一部分是由被購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的增減值因素引起的。合并差價(jià)是企業(yè)的一個(gè)平衡值，企業(yè)要在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)合并差價(jià)進(jìn)行攤銷。但是目前很多企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在范圍模糊不明確的問(wèn)題，把不同性質(zhì)、不同類別的差價(jià)都納入合并差價(jià)的范圍，這就會(huì)造成合并差價(jià)理論理解的差別，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表在實(shí)際操作中容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，不能保證會(huì)計(jì)報(bào)表中財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者不能如實(shí)了解企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況，不能對(duì)長(zhǎng)期投資做出正確評(píng)價(jià)；另一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題是合并差價(jià)攤銷的不規(guī)范。根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，但對(duì)合并價(jià)差包含的內(nèi)容如何進(jìn)行處理，沒有相應(yīng)的規(guī)定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》中規(guī)定：“長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益?！毕嚓P(guān)的準(zhǔn)則和制度對(duì)股權(quán)投資的差額攤銷有明確的要求，但是對(duì)于合并差價(jià)并沒有明確的攤銷指示。在實(shí)際的合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作中沒有相應(yīng)合理的攤銷項(xiàng)目，攤銷處理方式存在不合理，存在很多不公平，這樣就會(huì)導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的不完整不真實(shí)，不能反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債情況。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息缺乏比較意義

目前很多企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制并沒有根據(jù)自身的優(yōu)勢(shì)特點(diǎn)和發(fā)展情況進(jìn)行合理的編制，報(bào)表中會(huì)計(jì)信息也缺乏比較性。例如很多企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)預(yù)算并沒有根據(jù)自身的實(shí)際情況合理預(yù)算，出現(xiàn)變動(dòng)后隨意的對(duì)報(bào)表進(jìn)行簡(jiǎn)單的添加，這樣報(bào)表中的信息就會(huì)存在很大的隨意性，反映出來(lái)的會(huì)計(jì)信息也在很大程度上不能真實(shí)反應(yīng)相關(guān)情況，缺乏比較意義和實(shí)際意義。

（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍不明確

報(bào)表范圍是保證會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的關(guān)鍵因素之一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍無(wú)問(wèn)題也是當(dāng)前合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1.合并的數(shù)量不明確

合并數(shù)量的不明確主要由于關(guān)聯(lián)方的數(shù)量變動(dòng)導(dǎo)致納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目以及合并產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動(dòng)的不明確。雖然會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行了明確規(guī)定，但是由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的退出、收購(gòu)以及兼并等造成企業(yè)的增加或者減少，這樣就會(huì)導(dǎo)致合并產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍也會(huì)相應(yīng)發(fā)生變化。關(guān)聯(lián)方企業(yè)的合并范圍出現(xiàn)變化，會(huì)計(jì)報(bào)表所反映出的信息主體也會(huì)不同，這樣一來(lái)就會(huì)造成合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)信息失去可比性。

2.質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不清晰

根據(jù)2007年1月正式實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)--合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)合并范圍的有關(guān)規(guī)定，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。一般來(lái)說(shuō)，母公司需要持有一半以上的股權(quán)，但是在特殊情況下，仍然可以把一些投資公司看作是子公司，納入合并的范圍。這樣一來(lái)就會(huì)造成合并會(huì)計(jì)信息的混亂，會(huì)計(jì)信息不能完整反映企業(yè)的實(shí)際情況。

二、完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作的相關(guān)建議

（一）明細(xì)合并差價(jià)界定范圍，合理攤銷

對(duì)于合并差價(jià)理論界定的模糊是合并差價(jià)的主要問(wèn)題，企業(yè)可以把合并差價(jià)劃分為商譽(yù)因素引起的和資產(chǎn)的評(píng)估增值。商譽(yù)因素引起的合并價(jià)差是指購(gòu)買企業(yè)以高于或低于被購(gòu)企業(yè)公允價(jià)值的價(jià)格與被購(gòu)企業(yè)成交，購(gòu)買企業(yè)投資成本與被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差異，投資成本高于公允價(jià)值，差異表現(xiàn)為商譽(yù)，反之則為負(fù)商譽(yù)。被購(gòu)企業(yè)的增減值因素引起的合并價(jià)差是被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異。這樣明確了理論范圍，在統(tǒng)計(jì)合并差價(jià)時(shí)，要嚴(yán)格審核相關(guān)項(xiàng)目，不同性質(zhì)以及不同類比的差價(jià)不能納入，逐步完善合并差價(jià)的范圍和資產(chǎn)的評(píng)估體系；對(duì)于合并差價(jià)的攤銷，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中要進(jìn)行明確具體的說(shuō)明。正商譽(yù)，內(nèi)在價(jià)值上升，保持原價(jià)值額不變；如果內(nèi)在價(jià)值降低，對(duì)其減少額可以采取集體減值準(zhǔn)備的辦法。這樣符合會(huì)計(jì)核算的客觀性原則。負(fù)商譽(yù)，采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：預(yù)期未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用，購(gòu)買者在購(gòu)買時(shí)能夠辨認(rèn)和可靠計(jì)量，應(yīng)確認(rèn)為收益；負(fù)商譽(yù)不超過(guò)所得的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的，在取得的非貨幣性資產(chǎn)剩余的加權(quán)平均使用年限內(nèi)確認(rèn)收益；負(fù)商譽(yù)金額超過(guò)取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)確認(rèn)為收益。在規(guī)定的年限，關(guān)聯(lián)方各企業(yè)要對(duì)企業(yè)的差價(jià)進(jìn)行直線攤銷并做好記錄，保證攤銷的公平性。

（二）完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制

關(guān)聯(lián)方應(yīng)當(dāng)完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，首先要加強(qiáng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)報(bào)表編制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性。完善的合并會(huì)計(jì)報(bào)表不僅對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算具有重要作用，對(duì)于企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展也具有關(guān)鍵作用；其次要采用科學(xué)的編制方法，關(guān)聯(lián)方要根據(jù)市場(chǎng)形勢(shì)以及企業(yè)自身的實(shí)際發(fā)展情況，結(jié)合成功的會(huì)計(jì)包邊編制方法，采用科學(xué)的、適合自身企業(yè)發(fā)展的編制方法；另外企業(yè)要采用科學(xué)的會(huì)計(jì)核算方法，權(quán)益核算方法是會(huì)計(jì)核算中一種重要的方法，母公司對(duì)于子公司的控制不可能各項(xiàng)工作都精確全面，通過(guò)權(quán)益核算方法能夠清楚地知道母公司對(duì)子公司的投資和收益情況，也能比較直觀的反映企業(yè)的合并差值，對(duì)于合并攤銷工作具有很大幫助；另外企業(yè)還應(yīng)該注重網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表編制的幫助，建立合理全面的三維網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，能夠全面掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)情況，各部門還能夠及時(shí)地對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行溝通交流，對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的完善具有重要作用。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，明確合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍

當(dāng)前我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面的相關(guān)政策規(guī)定還比較欠缺，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)科學(xué)合理的會(huì)計(jì)報(bào)表政策的出臺(tái)，明確合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。首先要根據(jù)我國(guó)企業(yè)的合并情況以及市場(chǎng)發(fā)展情況，構(gòu)建合理的準(zhǔn)則體系。既要多學(xué)習(xí)國(guó)外的先進(jìn)理念，逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際化，又要根據(jù)我國(guó)國(guó)情，做出改變，建立科學(xué)合理的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；其次要對(duì)于關(guān)聯(lián)方的合并企業(yè)進(jìn)行規(guī)定，明確規(guī)則使用范圍，靈活變動(dòng)，對(duì)于合并中途企業(yè)的退出、收購(gòu)或者兼并等情況進(jìn)行明確的規(guī)定，明確合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體范圍。例如當(dāng)關(guān)聯(lián)方中的一個(gè)企業(yè)被收購(gòu)之后，收購(gòu)后的一方所持有股權(quán)控制不得高于原有股份的50%。

三、結(jié)束語(yǔ)

完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)工作是關(guān)聯(lián)合并企業(yè)提高市場(chǎng)核心競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵，加強(qiáng)完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表不僅對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)具有重要作用，而且對(duì)于推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有積極意義。關(guān)聯(lián)方應(yīng)該從存在的問(wèn)題入手，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，科學(xué)合理的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制，針對(duì)性的解決相關(guān)問(wèn)題，推進(jìn)企業(yè)的發(fā)展以及我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

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（作者單位：西北有色金屬研究院集團(tuán)西安賽特金屬材料開發(fā)有限公司）