徐懷斌

摘要：隨著我國財(cái)經(jīng)制度不斷規(guī)范和健全，企事業(yè)單位會計(jì)核算水平得到了顯著提高，但在具體實(shí)務(wù)操作中，由于財(cái)務(wù)人員對制度理解程度或制度本身存在的漏洞等原因，導(dǎo)致企事業(yè)單位在核算中存在疑慮，特別是作為無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)在確認(rèn)價(jià)值、攤銷、轉(zhuǎn)讓方面存在有待商榷的地方。本文通過對比企業(yè)與事業(yè)單位土地使用權(quán)核算方式及相關(guān)準(zhǔn)則中存在的漏洞的基礎(chǔ)上，提出完善、健全土地使用權(quán)會計(jì)核算方式的若干建議。

關(guān)鍵詞：土地使用權(quán)；核算；現(xiàn)狀；探討；改進(jìn)建議

一、土地使用權(quán)準(zhǔn)則在企業(yè)應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）《企業(yè)會計(jì)制度》中土地使用權(quán)核算規(guī)定。一是土地使用權(quán)取得后持有期間會計(jì)核算。企業(yè)通過土地收儲中心競標(biāo)、轉(zhuǎn)讓或接受投資等取得的土地使用權(quán)，在未開工建設(shè)或自用開發(fā)前應(yīng)在“無形資產(chǎn)”科目核算，并按相關(guān)規(guī)定在土地法律使用年限與合同年限之間選擇進(jìn)行攤銷。二是土地使用權(quán)開發(fā)后會計(jì)核算。首先，制度中對于將土地使用權(quán)用于興建辦公樓等自用項(xiàng)目的企業(yè)，應(yīng)將“無形資產(chǎn)”賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，待整體工程竣工驗(yàn)收后，一次性將所有成本轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，土地使用權(quán)成本最終按照固定資產(chǎn)使用年限與殘值在資產(chǎn)使用期均勻攤?cè)肫髽I(yè)成本、費(fèi)用。其次，企業(yè)如將土地使用權(quán)用于開發(fā)商品住宅出售，則首先將摘牌繳納的土地出讓金金額從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”科目，通過實(shí)現(xiàn)商品房出售將土地使用權(quán)成本結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。

（二）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中土地使用權(quán)核算規(guī)定?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》首次引用投資性房地產(chǎn)概念，規(guī)定企業(yè)將土地使用權(quán)用于自用開發(fā)時(shí)，應(yīng)單獨(dú)核算無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)，不可將土地使用權(quán)價(jià)值一次性轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，對于以賺取土地租金收入為目的而購入的土地使用權(quán)應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”核算，不可作為無形資產(chǎn)核算。

二、土地使用權(quán)制度在事業(yè)單位應(yīng)用現(xiàn)狀

財(cái)政部于2012年正式出臺并于2013年初執(zhí)行《事業(yè)單位會計(jì)制度》，同時(shí)1997年頒布的舊制度被廢止。首先，在事業(yè)單位土地使用權(quán)入賬價(jià)值方面：一是上級主管部門無償劃撥給下屬事業(yè)單位的土地使用權(quán)不應(yīng)在會計(jì)賬簿中反映。二是事業(yè)單位通過有償方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)將成本增加“無形資產(chǎn)”、“非流動資產(chǎn)基金”科目，支出成本通過“事業(yè)支出”核算。其次，在土地使用權(quán)攤銷方面：對于內(nèi)部不單獨(dú)核算成本的事業(yè)單位，可將土地成本一次性計(jì)入“事業(yè)支出”科目；對于單獨(dú)核算成本的事業(yè)單位，應(yīng)通過“非流動資產(chǎn)基金”與“累計(jì)攤銷”科目核算每期攤銷金額，“無形資產(chǎn)”科目與“累計(jì)攤銷”科目差額為土地使用權(quán)賬面價(jià)值。

三、企業(yè)土地使用權(quán)核算探討

（一）《企業(yè)會計(jì)制度》對于土地使用權(quán)核算存在的問題

1.劃撥土地表外核算無法真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)情況。在原有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，多數(shù)國有企業(yè)通過上級主管行政部門劃撥土地取得土地使用權(quán)，由于會計(jì)制度規(guī)定這部分土地使用權(quán)無需在企業(yè)賬內(nèi)進(jìn)行核算，一來導(dǎo)致企業(yè)土地使用權(quán)產(chǎn)權(quán)不清晰，給資產(chǎn)抵押、法律訴訟帶來不便，二來無法真正反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。

2.會計(jì)制度規(guī)定土地使用權(quán)價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，按照固定資產(chǎn)使用年限進(jìn)行攤銷，由于土地使用權(quán)使用年限受《土地管理法》及合同使用年限的制約，而轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后按照資產(chǎn)使用年限計(jì)提折舊，與作為無形資產(chǎn)核算攤銷年限存在較大差異，按照會計(jì)制度進(jìn)行計(jì)提折舊無法均勻?qū)⑼恋厥褂脵?quán)價(jià)值攤銷至企業(yè)成本、費(fèi)用。

（二）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》較《企業(yè)會計(jì)制度》存在的優(yōu)越性

一是分離土地使用權(quán)。新準(zhǔn)則將土地使用權(quán)與地上附著物嚴(yán)格區(qū)分并單獨(dú)入賬，在土地使用權(quán)被企業(yè)開發(fā)、利用時(shí)，將地上建筑物等成本計(jì)入固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)仍然在無形資產(chǎn)科目核算，并對土地使用權(quán)與固定資產(chǎn)單獨(dú)攤銷、計(jì)提折舊，簡化了會計(jì)核算過程。二是提出投資性房地產(chǎn)新概念。新準(zhǔn)則規(guī)定對于企業(yè)持有并以賺取租金方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)通過“投資性房地產(chǎn)”科目核算，一來可將企業(yè)土地使用權(quán)用途進(jìn)行清晰反映，二來會計(jì)期末企業(yè)應(yīng)根據(jù)土地市場價(jià)格對“投資性房地產(chǎn)”價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，避免企業(yè)土地使用權(quán)因市場價(jià)值升高而被低估，充分體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、客觀性原則。三是成本分?jǐn)偢雍侠怼Ｔ瓡?jì)制度規(guī)定企業(yè)土地使用權(quán)攤銷計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，新準(zhǔn)則在攤銷分配土地使用權(quán)價(jià)值時(shí)，則按照企業(yè)生產(chǎn)、管理活動對土地的占用情況作為依據(jù)，將攤銷金額分別計(jì)入“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，保證了企業(yè)成本、費(fèi)用與收入的配比，更加體現(xiàn)了會計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式原則。

四、事業(yè)單位土地使用權(quán)核算探討

（一）取得土地使用權(quán)。事業(yè)單位土地使用權(quán)的取得不外乎兩個(gè)途徑：一是通過行政無償劃撥取得。該方式下無需支付土地出讓金，但在接收過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用可直接計(jì)入“事業(yè)支出”賬戶，同時(shí)登記“無形資產(chǎn)”和“非流動資產(chǎn)基金——一無形資產(chǎn)”。二是通過有償轉(zhuǎn)讓方式取得。有償取得的土地使用權(quán)應(yīng)區(qū)分兩種情況：如果是單純的土地使用權(quán)，則直接計(jì)入“無形資產(chǎn)”賬戶；如果是有形的“地皮”，土地使用權(quán)連同地上建筑物一并計(jì)入“固定資產(chǎn)”賬戶。其中如果土地使用權(quán)能夠單獨(dú)計(jì)價(jià)，單獨(dú)計(jì)價(jià)部分則應(yīng)計(jì)入“無形資產(chǎn)”賬戶，其差額計(jì)入“固定資產(chǎn)”賬戶。同時(shí)，要登記“非流動資產(chǎn)基金——一固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）”賬戶。另外，在取得土地使用權(quán)過程中應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“其他支出”賬戶。但在入賬之前必須取得縣級以上土地管理部門核發(fā)的國有土地使用權(quán)證書。

（二）使用土地使用權(quán)。為了正確反映事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況以及財(cái)務(wù)狀況，事業(yè)單位應(yīng)對所擁有的土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。其控制要點(diǎn)有兩個(gè)方面：一是各單位應(yīng)采取直線法對無形資產(chǎn)的攤銷。其攤銷年限根據(jù)《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》規(guī)定最高年限為50年。《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照如下原則確定無形資產(chǎn)的攤銷年限：法律規(guī)定了有效年限的，按照法律規(guī)定的有效年限作為攤銷年限；法律沒有規(guī)定有效年限的，按照相關(guān)合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限；法律沒有規(guī)定有效年限、相關(guān)合同或單位申請書也沒有規(guī)定受益年限的，按照不少于10年的期限攤銷”。二是進(jìn)行賬務(wù)處理。根據(jù)每期計(jì)算的攤銷額，借記“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目；如果是經(jīng)營活動用地則直接借記“經(jīng)營支出”科目或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

2013版《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，未在內(nèi)部進(jìn)行成本核算的事業(yè)單位可將土地使用權(quán)成本一次性通過“事業(yè)支出”科目列支，該規(guī)定雖然延續(xù)了事業(yè)單位原有收付實(shí)現(xiàn)制原則，但一次性攤銷使以后會計(jì)期間徹底無法反映土地使用權(quán)價(jià)值，一來未能與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府報(bào)告改革與《政府會計(jì)準(zhǔn)則》相協(xié)調(diào)，二來由于土地使用權(quán)形成賬外登記，無法真正保證資產(chǎn)不補(bǔ)侵占、貪污。

五、改進(jìn)企業(yè)、事業(yè)單位土地使用權(quán)會計(jì)核算的若干建議

（一）統(tǒng)一企業(yè)與事業(yè)單位核算方法。由于我國事業(yè)單位承擔(dān)著醫(yī)療、教育等非營利性公益活動，加之財(cái)政部門國庫收付、預(yù)算管理體制等要求，促使事業(yè)單位土地使用權(quán)核算與企業(yè)相比存在較大差異，這種差異最終導(dǎo)致土地使用權(quán)會計(jì)核算缺少統(tǒng)一的核算、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，不利于我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同及真實(shí)反映事業(yè)單位現(xiàn)有資產(chǎn)價(jià)值。因此，建議財(cái)政部門進(jìn)一步出臺、解釋權(quán)責(zé)發(fā)生制政府報(bào)告改革方案及保證《政府會計(jì)準(zhǔn)則》順利執(zhí)行、應(yīng)用。

（二）細(xì)化土地使用權(quán)攤銷規(guī)定。新版《事業(yè)單位會計(jì)制度》對于土地使用權(quán)是否應(yīng)攤銷及攤銷期限均無詳細(xì)、明確要求，只是將事業(yè)單位是否為實(shí)行內(nèi)部成本核算作為是否攤銷的判別標(biāo)準(zhǔn)。建議財(cái)政部進(jìn)一步出臺無形資產(chǎn)會計(jì)核算相關(guān)實(shí)施細(xì)則，以明確應(yīng)對土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷的事業(yè)單位范圍及具體攤銷年限的確定標(biāo)準(zhǔn)，避免不同事業(yè)單位因財(cái)務(wù)人員個(gè)人理解不同，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表缺少可比性。

（三）區(qū)分土地使用權(quán)用途。建議事業(yè)單位在對土地使用權(quán)進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分土地使用用途，對用于公益事業(yè)所購入的土地使用權(quán)應(yīng)通過“事業(yè)支出”科目進(jìn)行核算，并相應(yīng)增加“非流動資產(chǎn)基金”，在各會計(jì)期間以報(bào)表附注的形式披露土地使用權(quán)原值、凈值。對于為經(jīng)營活動所取得的土地使用權(quán)可仿效《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。