逯思思

摘要：混合銷售業(yè)務(wù)在納稅人的日常交易中時(shí)有發(fā)生，自2016年5月1日全面實(shí)施營(yíng)改增后，對(duì)于混合銷售行為的納稅處理有了新的規(guī)定，本文通過對(duì)比營(yíng)改增前后政策變化，試析以調(diào)整業(yè)務(wù)合同方式進(jìn)行納稅籌劃對(duì)混合銷售行為可能帶來的納稅影響。

關(guān)鍵詞：合同；混合銷售；納稅籌劃

一、營(yíng)改增前后“混合銷售”概念變化

營(yíng)改增前，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為?！?016年5月1日全面實(shí)施營(yíng)改增后，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第四十條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”可以看出，混合銷售行為在營(yíng)改增前，按以銷售貨物、勞務(wù)的金額分別核算增值稅和營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增以后則統(tǒng)一按貨物銷售額或者服務(wù)額全額繳納增值稅。所以，營(yíng)改增后納稅人的關(guān)注焦點(diǎn)不再是應(yīng)該繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，而是全額繳納增值稅時(shí)適用稅率高低的問題。

為此，現(xiàn)實(shí)中存在一些納稅人為了減輕稅負(fù)，避免出現(xiàn)稅企糾紛，通過業(yè)務(wù)合同等方式進(jìn)行納稅籌劃，在一定程度上達(dá)到預(yù)期效果，可是隨著新的稅收法規(guī)的出臺(tái)，如果單以合同方式進(jìn)行涉稅籌劃過于狹隘，產(chǎn)生漏洞，所以必須時(shí)刻關(guān)注稅收法規(guī)的具體要求，對(duì)混合銷售業(yè)務(wù)合同進(jìn)行不斷調(diào)整，否則不僅是違法的納稅籌劃行為，更會(huì)侵犯國(guó)家的稅收權(quán)益。

二、調(diào)整業(yè)務(wù)合同對(duì)混合銷售行為的納稅影響

（一）營(yíng)改增前的納稅處理

假設(shè)甲公司是以銷售鋁合金門窗為主，并負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)，屬于一般納稅人。2016年3月，甲公司將一批鋁合金門窗銷售給乙公司并負(fù)責(zé)安裝，銷售合同金額為2000萬元，未單獨(dú)核算鋁合金門窗的銷售額和安裝服務(wù)的金額。據(jù)此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額1600萬元。

2016年4月，甲公司為了避免出現(xiàn)3月份被核定稅款的情況，在與丙公司達(dá)成銷售意向時(shí)，簽訂了兩份合同，一份是銷售鋁合金門窗合同，銷售額共計(jì)1400萬元，一份是安裝鋁合金門窗的安裝合同，金額為600萬元，并分開進(jìn)行納稅申報(bào)，得到了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)。

上述是兩個(gè)案例是典型通過對(duì)業(yè)務(wù)合同調(diào)整來進(jìn)行納稅籌劃，3月份因?yàn)榧坠疚窗凑斩愂辗ㄒ?guī)的要求進(jìn)行分別核算，故主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額1600萬元。4月份，家公司通過合同方式對(duì)此混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃，將銷售貨物和提供安裝勞務(wù)分開核算，既符合稅收的相關(guān)規(guī)定，又比3月節(jié)稅近28萬，所以甲公司通過調(diào)整業(yè)務(wù)合同的方式來減輕納稅負(fù)擔(dān)，取得了良好的節(jié)稅效果。

（二）營(yíng)改增后的納稅處理

自2016年5月1日全面實(shí)施營(yíng)改增以后，通過合同方式的納稅籌劃不僅不會(huì)節(jié)稅，反而因?yàn)檫`反稅收法規(guī)的新政策被稅務(wù)局要求補(bǔ)繳增值稅款并加收滯納金。

仍以上述案例為準(zhǔn)，假設(shè)甲公司2016年5月份同4月份一樣，簽訂了兩份合同，將銷售商品和提供安裝服務(wù)以不同稅率分別核算，并進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)。那么稅務(wù)機(jī)關(guān)將不認(rèn)可這種合同形式，因?yàn)楦鶕?jù)第四十條的規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅。所以結(jié)果將是責(zé)令甲公司全部按貨物的銷售額補(bǔ)繳增值稅稅款且繳納滯納金。

在這個(gè)案例中，不難判定，銷售鋁合金門窗與安裝服務(wù)之間存在必然聯(lián)系，是一項(xiàng)銷售行為，顯然是混合銷售行為。因此通過簽訂兩份合同，適用一個(gè)高稅率一個(gè)低稅率的方式以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的，是有風(fēng)險(xiǎn)的，被發(fā)現(xiàn)后不僅要補(bǔ)繳稅款還要支付滯納金。即使根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人可以通過不同的合同形式來達(dá)到納稅籌劃的目的，但這并不意味著可以忽略混合銷售行為的本質(zhì)。

需要明確的是，并不是所有的組合業(yè)務(wù)都不能簽訂兩份合同，以合同方式進(jìn)行納稅籌劃還是需要根據(jù)稅收政策進(jìn)行具體調(diào)整。比如甲軟件公司與某高校簽訂合同，開發(fā)一個(gè)教學(xué)軟件，合同約定軟件所需的服務(wù)器等硬件設(shè)備由甲公司采購(gòu)，甲公司負(fù)責(zé)安裝調(diào)試教學(xué)軟件，合同總金額為2000萬元。甲軟件公司自行研發(fā)軟件成功，并采購(gòu)了服務(wù)器，安裝軟件調(diào)試后交付使用。那么，甲公司應(yīng)如何繳稅呢？首先可以明確的是，該案例中的“混合銷售”不是稅法規(guī)定的“混合銷售”，因此，不適用上述回合銷售行為的稅法規(guī)定。對(duì)于這類組合業(yè)務(wù)，納稅人應(yīng)分別簽訂合同，約定貨物（硬件設(shè)備）的銷售價(jià)款和無形資產(chǎn)（軟件）的銷售價(jià)款，以分別適用17%和6%的稅率，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能因納稅人未能分別核算而從高適用17%的稅率征稅。

三、通過調(diào)整業(yè)務(wù)合同方式進(jìn)行納稅籌劃時(shí)應(yīng)注意事項(xiàng)

上述案例的籌劃很具有典型性，納稅籌劃既要符合稅法的要求，又要適應(yīng)稅收法規(guī)的變化。以下幾點(diǎn)需要注意：

一是明確混合銷售行為的實(shí)質(zhì)。第一，混合銷售行為與兼營(yíng)的主要區(qū)別在于是一項(xiàng)銷售行為還是兩項(xiàng)行為，一項(xiàng)則為混合銷售行為，兩項(xiàng)則為兼營(yíng)行為；第二，判定是否是混合銷售行為的關(guān)鍵是銷售業(yè)務(wù)中涉及的銷售貨物行為與提供服務(wù)行為存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，因?yàn)殇N售行為的發(fā)生引起了服務(wù)行為的出現(xiàn)。

雖然在稅法上，可以通過調(diào)整合同來實(shí)現(xiàn)納稅籌劃，但在實(shí)務(wù)中，以調(diào)整合同的方式進(jìn)行納稅籌劃常常被濫用或者被誤解，納稅企業(yè)將兩份合同等同于兩種行為，將核算形式誤為納稅實(shí)質(zhì)，往往出現(xiàn)適得其反的情況，這應(yīng)該被警惕。

二是把握稅收法規(guī)的核心變化。2016年5月1日全面推進(jìn)營(yíng)改增后，雖然混合銷售行為中的“非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”變成了“服務(wù)”，但混合銷售一項(xiàng)銷售行為的實(shí)質(zhì)并沒有變化，只是計(jì)稅依據(jù)由營(yíng)改增之前的要么分別核算銷售貨物、勞務(wù)的金額要么核定的選擇模式統(tǒng)一成分主體一律按貨物銷售額或服務(wù)額全額繳納增值稅。

綜上所述，營(yíng)改增后“混合銷售”的概念發(fā)生了變化，納稅人一定要認(rèn)真解讀稅法新規(guī)定，避免進(jìn)行牽強(qiáng)的，甚至是違法的納稅籌劃行為；另一方面。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面要及時(shí)調(diào)整或者補(bǔ)充完善現(xiàn)有稅收政策，以便更好地為納稅人服務(wù)。