何碩穎

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing， ABC）是如今技術(shù)發(fā)達、企業(yè)十分注重內(nèi)部控制的情況下一種必要的成本計算方法。近幾年國外對作業(yè)成本法理論和實務研究已取得了相當?shù)某晒?，達到了一定的深度和廣度。我國2001年后也有很多學者對作業(yè)成本法的實踐進行了很多探索，2012年2月財政部發(fā)布《關(guān)于征求（企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿））意見的函》，該文件指出企業(yè)要適當引入作業(yè)成本法，這是企業(yè)應用作業(yè)成本法的政策條件，也是學者和企業(yè)自身探索作業(yè)成本法和成本動因的驅(qū)動力之一，更重要的推動力是國內(nèi)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型和制造費用劇增并呈多樣化的經(jīng)濟環(huán)境。在此，首先對2001年后國內(nèi)外對其研究狀況進行簡單的介紹，以及反映國內(nèi)在2001年后對成本動因選擇實踐的認識，以及對成本動因選擇模型的優(yōu)化，最后是作者對其中一些認識與未來發(fā)展需求相結(jié)合進行簡單的討論。

一、國外研究現(xiàn)狀

早在1952年的《會計師詞典中》，美國會計學家埃里克科勒（Eric Kohler）就提出新的作業(yè)成本思想，1988年ABC應運而生。作業(yè)成本法的研究量在國外也逐年增加，到2001年后研究量趨于平緩，也開始從對其的盲目追崇到理性研究。2001年后理論研究主要的方法有文獻回顧、數(shù)模分析、計量經(jīng)濟分析。2001年后實證研究主要方法是問卷調(diào)查分析以及案例實地研究。由于2001年后作業(yè)成本法理論已經(jīng)較于成熟，我們這里主要介紹作業(yè)成本國外實證研究。

愛爾蘭2001、2004年對企業(yè)ABC中標準成本信息進行調(diào)查報告分析；2002年安永對ABC系統(tǒng)的實施程度進行評估，調(diào)查結(jié)果表明內(nèi)控情況如高層支持程度、競爭戰(zhàn)略影響、績效評估和報酬評價認定等對ABC實施程度有重大影響；同時依據(jù)調(diào)查顯示可以看出，在2001年后實施作業(yè)成本的企業(yè)樣本中，有75%的認為作業(yè)成本對其財務方面有益，25%認為沒有；2002年Douglas Cagwin ， Marnus J.Bouwman具體研究了ABC系統(tǒng)實施與績效評估的關(guān)系。其結(jié)果表明當ABC與其他的戰(zhàn)略活動同時實施、當企業(yè)成本動因較為復雜、企業(yè)成本對企業(yè)盈利能力相對較為重要、內(nèi)部交易較少的情況下，ABC與投資報酬率（ROI）之間存在正相關(guān)關(guān)系；美國在2003年發(fā)表了對（《財富500強》）大公司實施ABC的調(diào)查報告。

國外實證研究證明2001年后企業(yè)運用作業(yè)成本法的趨勢呈“急速上升—逐漸下降—趨于平穩(wěn)”。不同行業(yè)實施ABC的動機是一樣的，但是不同行業(yè)實施具體ABC的步驟迥然不同，其實質(zhì)是不同行業(yè)性質(zhì)選擇作業(yè)成本動因的方法和數(shù)量不同，而成本動因的選擇也是企業(yè)實施ABC的最大困難。

二、國內(nèi)研究情況

（一）2001年后研究數(shù)量與年份分析

國內(nèi)對作業(yè)成本的研究起步較晚，但隨著國內(nèi)經(jīng)濟形勢快速發(fā)展、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)逐漸完善、推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，企業(yè)外部環(huán)境的巨大變化也使企業(yè)成本核算方式相應地進行轉(zhuǎn)變。在競爭日趨激烈的市場環(huán)境下，企業(yè)無法自己決定產(chǎn)品價格（除極少數(shù)的壟斷企業(yè)），只有通過及時、準確的成本分析才能快速適應市場要求，不被如今進入堡壘低的市場所淘汰，作業(yè)成本法因此顯得格外重要。根據(jù)維普中文期刊服務平臺數(shù)據(jù)，從1995年的130篇到2015年的接近2000篇文章數(shù)可以看出，2001年后有關(guān)ABC的發(fā)文量成明顯的上升趨勢。國內(nèi)對作業(yè)成本的研究有很大一部分是實證研究，也與國內(nèi)作業(yè)成本法借鑒引用國外理論且起步較晚的實際情況相符。應注意的就是國內(nèi)企業(yè)作業(yè)成本法的運用不能盲目照搬國外作業(yè)成本法，應結(jié)合國內(nèi)實際經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟情況。

這些文章幫助我們把握了解2001年后我國作業(yè)成本發(fā)展進程，了解我國利用成本信息的程度，并為企業(yè)進行作業(yè)成本工作進行幫助。

（二）國內(nèi)作業(yè)成本法研究主題分析

作業(yè)成本法的研究目前已經(jīng)提升到企業(yè)戰(zhàn)略思想和企業(yè)整體框架的角度，。2016年有學者對成本動因進行了宏觀分析，指出了許多與企業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和與戰(zhàn)略優(yōu)勢相關(guān)的成本驅(qū)動因素，如投資規(guī)模、企業(yè)價值鏈的縱向長度和橫向?qū)挾?。學者認為從戰(zhàn)略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業(yè)日常經(jīng)營中大量潛在的成本問題。

近幾年，國內(nèi)越來越多的企業(yè)開始運用作業(yè)成本法，國內(nèi)學者也依據(jù)這個趨勢著重研究了作業(yè)成本法的企業(yè)實例，其中除了常規(guī)制造企業(yè)外，2012年后物流企業(yè)和醫(yī)院成了新型研究對象，這也是我國企業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和醫(yī)療現(xiàn)代化的體現(xiàn)。

2011年開始國內(nèi)學者開始重視并研究時間驅(qū)動因素對作業(yè)成本法的影響。2004年國外的卡普蘭教授就提出了時間驅(qū)動解決成本問題的方法，國內(nèi)也隨著企業(yè)對作業(yè)成本法的運用廣泛起來，時間驅(qū)動作業(yè)成本法有了實施的條件和背景。時間驅(qū)動作業(yè)成本法由經(jīng)驗豐富的管理人員依據(jù)產(chǎn)能和作業(yè)單位時間估算出作業(yè)成本動因率，進而計算出該作業(yè)項目應分攤到的成本。其中2015年有學者認為如今我國實務界對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的實施重點是：1、充實員工和管理人員的經(jīng)驗。2、企業(yè)資源單位產(chǎn)能成本的估算。

2006年后國內(nèi)有學者將作業(yè)成本法運用于備受重視的環(huán)境問題，將作業(yè)成本法作為環(huán)境成本的核算方法。為產(chǎn)品生產(chǎn)流程設(shè)置生命周期，歸集作業(yè)成本庫，依據(jù)最終產(chǎn)品消耗的方式和原因確定作業(yè)成本動因[5]，從而計算和分配環(huán)境成本。更好地為企業(yè)環(huán)境改善制定決策，以及更準確、更透明地體現(xiàn)各環(huán)節(jié)對環(huán)境治理的責任。

（三）2001年后國內(nèi)作業(yè)成本研究轉(zhuǎn)變分析

2001年以前，國內(nèi)研究重點是作業(yè)成本的計算，而忽視了成本優(yōu)化是為企業(yè)決策做服務的。企業(yè)決策看重的不是單純的各作業(yè)成本的具體數(shù)據(jù)，而是作業(yè)分析和作業(yè)管理。2001年以后，我國實務界對作業(yè)成本關(guān)注度越來越高，很多學者采集了國內(nèi)各行各業(yè)實行作業(yè)成本的企業(yè)樣本，實證分析作業(yè)成本對企業(yè)的效益如何影響以及如何改善企業(yè)的內(nèi)控管理。其中一個重點攻克問題就是成本動因該如何選擇和優(yōu)化。其中胡玉明教授認為作業(yè)成本計算法最大的貢獻在于強度成本動因，作業(yè)成本計算法的運用過程實際上就是成本動因分析過程。雖然2001年后關(guān)于成本動因的研究呈快速上升的趨勢，但是比例占總體仍舊偏小。

并且作者發(fā)現(xiàn)一個有趣的現(xiàn)象，2001年到2010年被引量幾乎是發(fā)文量的三到四倍，發(fā)文量成緩慢上升且趨于平穩(wěn)的趨勢而被引量在2006年后急劇下降。作者認為是因為2001年到2010年國內(nèi)ABC還處于起步階段，實施ABC的企業(yè)數(shù)量較少，學者能獲取的有關(guān)財務信息也有限，導致對作業(yè)成本動因選擇的實踐研究較少，主要的研究方法是文獻回顧。國內(nèi)對成本動因的研究還處于表層面，在ABC興起的時候重點研究了為了計算作業(yè)成本而進行的成本動因的選擇，且在2006年ABC在實務界應用成熟以后，國內(nèi)學者忽視了成本動因選擇和優(yōu)化對作業(yè)成本法發(fā)展的重要性。說明未來趨勢依舊在成本動因的研究上。

三、國內(nèi)成本動因研究現(xiàn)狀

作業(yè)成本的驅(qū)動因素就是成本動因。成本動因可以分為兩類，一類是引起作業(yè)成本變動的驅(qū)動因素，另一類是引起產(chǎn)品成本變動的驅(qū)動因素。前者可以看出是直接成本的動因，后者則是間接需要進行分配的成本的動因。一直以來研究的重點都是引起產(chǎn)品成本變動的成本動因。

現(xiàn)代成本動因的選擇應以價值鏈、物流鏈以及作業(yè)鏈作為基礎(chǔ)。作業(yè)成本通過提高資產(chǎn)使用效率、成本控制水平和財務杠桿的方式來增加企業(yè)價值。所以選擇動因的依據(jù)應是作業(yè)成本是否能為企業(yè)創(chuàng)造企業(yè)價值，而這個研究的方法就是對樣本企業(yè)的報表進行數(shù)據(jù)分析。成本動因的確定目前依據(jù)技術(shù)人員的經(jīng)驗和測定以及回歸方法。

Miller ， Vollman教授認為制造費用的動因并不是產(chǎn)量指標，而是生產(chǎn)支持性作業(yè)，例如生產(chǎn)的后勤保障、協(xié)調(diào)、質(zhì)量推測與生產(chǎn)指令變更。制造費用的分配均可總體依據(jù)這四個指標，但是同種產(chǎn)品這四個指標之間也會有一定的相關(guān)性和成本補貼，而這四個指標覆蓋了所有成本作業(yè)動因，成本動因不是相互獨立的話就會影響計算結(jié)果的準確性，這是Miller ， Vollman教授沒有考慮的。

我們想一種極端情況，如果成本動因細分到最小部分，則成本動因的獨立性會最強，分配的制造費用最準確。但是這樣嚴重加大了企業(yè)內(nèi)控的成本，就不符合成本效益原則和重要性原則，也不是作業(yè)成本法的初衷。所以，準確性和效益性之間的權(quán)衡是動因選擇和優(yōu)化的關(guān)鍵所在。

國內(nèi)也已經(jīng)有許多學者通過案例分析在研究成本動因的選擇和優(yōu)化。他們研究成本的影響因素，檢驗我國的企業(yè)是否具備了生產(chǎn)的復雜性這個前提條件。2004年吳杰民對東風汽車公司作業(yè)成本實施的研究表明在資源耗費作業(yè)動因之間建立詳細的線形關(guān)系出現(xiàn)困難時，可以先選擇出相對獨立的、對產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因來進行作業(yè)成本核算[7]。雖然吳杰民已經(jīng)梳理了選擇成本動因時思路，如何在準確性和效益性之間權(quán)衡，但是沒有將獨立性有多“相對”，對產(chǎn)品影響有多“大”，與成本消耗相關(guān)“較大”有多大進行量化，仍處于可能理論只適用于東風汽車集團，而不具有廣泛適用性。

2007年李補喜、王平心研究了作業(yè)成本計算中多成本動因和并問題，結(jié)果表明，對于生產(chǎn)過程中相同環(huán)節(jié)的被合并成本動因，無需考慮它們的數(shù)量屬性差異，被合并加權(quán)平均成本動因是確定代表性成本動因的基礎(chǔ)和選擇取向；以各被合并作業(yè)成本庫的資源費用占全部被合并資源費用的比重為系數(shù)、將代表性成本動因表示成被合并成本動因的線性組合，是保證成本信息準確的充分必要條件；將被合并成本動因合理分組并進行合并，有利于提高產(chǎn)品成本的準確性。成本動因的選擇從吳杰民的將影響較小、相關(guān)性較小的直接忽略到李補喜、王平心的將同質(zhì)動因進行加權(quán)合并，國內(nèi)成本動因選擇的有關(guān)研究逐漸完善和補充。

四、成本動因模型優(yōu)化

Homburg教授建立的成本動因數(shù)目確定模型，目的在于解決準確性和效益性在選擇動因數(shù)目時的權(quán)衡，極大的促進了作業(yè)成本中重要部分動因的選擇和優(yōu)化的定量分析。假設(shè)成本對象為I種，消耗作業(yè)N項，對應N個成本動因，成本動因最優(yōu)化選擇模型具體如下：

式中，δ■■指第i個成本對象的成本精確度損失。

Homburg教授建立的成本動因最優(yōu)化選擇模型建立在已知成本動因集合的前提上。所以如果我們直接運用該模型，就不能保證成本動因和總成本是最相關(guān)的和成本動因之間是相互獨立的。并且ABC實施量為0、1變量，即只有非黑即白，非是即否，不能準確體現(xiàn)作業(yè)成本實施程度。利用Eviews軟件優(yōu)化Homburg教授的成本動因最優(yōu)化選擇模型，方法如下：

（1）可能的成本動因與總成本相關(guān)性進行偏相關(guān)分析，剔除不重要成本動因，得到原模型假設(shè)已知的成本動因集合，并對成本動因進行重要性排序。

（2）然后對成本動因之間采用膨脹因子法進行多重共線性的檢驗，剔除膨脹因子>5（Rj>0.8）且重要性次序較后的成本動因變量。

（3）進行假設(shè)檢驗，在樣本量足夠大下進行t檢驗，檢驗樣本是否能代表總體。

（4）企業(yè)管理層和具體作業(yè)的工人以及會計人員一起分析對比財務數(shù)據(jù)以及實際操作中的可以簡化或細化的工作來決定作業(yè)成本的實施程度，接近0實施程度較低，接近1實施程度就較高。

（5）最后再將調(diào)整后的變量代入原Homburg教授的模型，得到成本動因最優(yōu)化選擇。

五、結(jié)論

雖然在2001年后國內(nèi)作業(yè)成本法理論研究和實務研究發(fā)展十分迅速，但是對作業(yè)成本法實施的關(guān)鍵因素——成本動因的研究卻處于落后狀態(tài)。亟待解決的問題依舊是關(guān)于動因數(shù)目的選擇、如何在保證效益性原則的情況下剔除動因之間依賴性和相關(guān)性的影響以及現(xiàn)在國內(nèi)大力提倡的小微企業(yè)該如何優(yōu)化動因選擇，讓成本動因真正地為企業(yè)所用。利用Eviews軟件優(yōu)化成本動因選擇模型可以看出，利用軟件將作業(yè)成本法的“來龍去脈”建立成模型和程序可以得到當今較為整體適用的作業(yè)成本管理內(nèi)控系統(tǒng)，即各企業(yè)輸入自己所處于的行業(yè)和自身的后勤保障、協(xié)調(diào)、質(zhì)量控制與生產(chǎn)指令變更的具體作業(yè)，并輸入企業(yè)最后認定的作業(yè)成本實施程度區(qū)間，通過系統(tǒng)篩選和相關(guān)性分析以及假設(shè)檢驗最后可以得到各企業(yè)最佳成本動因。這樣不僅適用于內(nèi)控完善、有規(guī)模效應的大企業(yè)，也適合國內(nèi)數(shù)量極多的小微企業(yè)，可以有效地幫助各類企業(yè)優(yōu)化作業(yè)成本簡單性和準確性，更好地進行成本控制和更及時地為決策提供信息。

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