王禮紅

摘要：全面“營改增”之前，我國增值稅和營業(yè)稅并存；全面“營改增”后，原有營業(yè)稅征稅范圍全面改為征收增值稅。隨著“營改增”的推進，混合銷售定義、業(yè)務范圍以及涉稅處理都有所變化。文章從“營改增”的視角，比較了全面“營改增”前后混合銷售定義、業(yè)務范圍以及涉稅處理的變化，并對全面“營改增”后混合銷售行為進行了納稅籌劃分析。

關(guān)鍵詞：營改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃

現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營的多元化，使混合銷售已經(jīng)成為企業(yè)日常經(jīng)營的常態(tài)，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業(yè)稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍。混合銷售從其業(yè)務性質(zhì)上來說，是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務，兩者之間具有從屬關(guān)系。隨著“營改增”的推進，我國稅法上對于混合銷售的定義、業(yè)務范圍界定以及涉稅處理規(guī)定都有所變化。

一、稅法上混合銷售行為的界定

（一）混合銷售的定義和業(yè)務范圍

2009年我國實行新的增值稅和營業(yè)稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》對混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規(guī)定，隨著“營改增”的推進，稅法上混合銷售的定義、業(yè)務范圍都有了變化，具體見表1。

混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業(yè)務范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務稱為營業(yè)稅勞務；全面“營改增”之后，營業(yè)稅勞務稱為增值稅服務。在“營改增”過程中，部分營業(yè)稅勞務改為增值稅服務，但財稅部門針對混合銷售的定義并沒有出臺新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實施細則》和《營業(yè)稅實施細則》的釋義，但此時的營業(yè)稅勞務范圍在減少。因此，在部分“營改增”時期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業(yè)務范圍有所減少。

部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業(yè)務被稱為混業(yè)經(jīng)營。財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中首次提到混業(yè)經(jīng)營的概念，混業(yè)經(jīng)營是試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的業(yè)務。根據(jù)[2013]37號文，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)實行了“營改增”，此前一些業(yè)務符合混合銷售定義的，現(xiàn)在則屬于混業(yè)經(jīng)營。舉例來說，原有企業(yè)銷售貨物并負責運輸，在財稅[2013]37號之前屬于混合銷售，部分財稅[2013]37號之后屬于混業(yè)經(jīng)營。隨后，財政部、國家稅務總局發(fā)布了財稅[2013]106號文，財稅[2013]37號文同時廢止。財稅[2013]106號對混業(yè)經(jīng)營的定義與財稅[2013]37號一致，與之前不同的是，此時“營改增”的范圍擴大到鐵路運輸和郵政業(yè)。

隨著財稅體制改革的不斷推進，經(jīng)國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。新發(fā)布的財稅[2016]36號文中沒有出現(xiàn)混業(yè)經(jīng)營的概念，而是對混合銷售做了重新定義，此時稅法上混合銷售的業(yè)務范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業(yè)經(jīng)營的業(yè)務，與“營改增”之前一致，與根據(jù)業(yè)務性質(zhì)定義的混合銷售一致。財稅[2013]106號文廢止。

（二）混合銷售涉稅處理規(guī)定

企業(yè)日常經(jīng)營行為涉稅業(yè)務處理，我國稅法有明確規(guī)定，對于混合銷售，稅法也有明確規(guī)定，具體見下頁表2。

二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃

自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”的試點。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。

本文以中央空調(diào)銷售為例，對企業(yè)銷售中央空調(diào)業(yè)務這一混合銷售行為進行納稅籌劃。中央空調(diào)的銷售通常都是售后包安裝，對于客戶來說光買空調(diào)而沒有安裝是無法使用的，對于企業(yè)來說，銷售中央空調(diào)是典型的混合銷售行為，而中央空調(diào)的安裝服務屬于建筑服務業(yè)，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了空間。

例：某空調(diào)銷售企業(yè)，銷售國產(chǎn)某品牌中央空調(diào)，假設(shè)2016年6月銷售一拖六家用多聯(lián)機中央空調(diào)，總售價37 000元（含稅），其中設(shè)備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報價為含稅價，發(fā)票開具總價款37 000元。

這是一筆典型的混合銷售行為，根據(jù)稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業(yè)獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項稅額為5 376.07元。

很明顯，上述混合銷售行為，企業(yè)提供的服務沒能享受到應有的低稅率，而導致企業(yè)稅負過重，如果企業(yè)能事先進行納稅籌劃，使得安裝服務享受建筑服務11%的低稅率，可以大大減輕企業(yè)負擔。

籌劃思路一：《增值稅實施細則》第6條和《營業(yè)稅實施細則》第7條規(guī)定，企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務繳納營業(yè)稅（全面“營改增”以后建筑業(yè)勞務適用增值稅稅率11%）。空調(diào)銷售企業(yè)，如果是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，可以取得空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)開出的自產(chǎn)貨物的證明，適用稅法中規(guī)定的自產(chǎn)貨物標準，同時空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營范圍增加空調(diào)安裝項目，取得建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，這樣空調(diào)銷售企業(yè)（空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)地方辦事處）符合稅法上單獨核算繳稅的政策。企業(yè)在銷售空調(diào)時，合同上分別注明空調(diào)設(shè)備價款31 000元和工程安裝價款6 000元，向客戶提供貨物銷售發(fā)票和建筑服務發(fā)票。

籌劃的結(jié)果，企業(yè)不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業(yè)增值稅銷項稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節(jié)稅277.21元，相應會減少城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業(yè)成本不變的情況下，僅此一項銷售行為就為企業(yè)增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。

籌劃思路二：更普遍的情況是空調(diào)銷售企業(yè)并不是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，而是代理商，因此無法取得生產(chǎn)地主管稅務機關(guān)自產(chǎn)貨物的證明。針對此種情況，企業(yè)可以單獨成立一個公司，負責安裝業(yè)務。兩個公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業(yè)在銷售空調(diào)時，將安裝業(yè)務給另外一個公司，同時向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發(fā)票和安裝公司開具的建筑服務發(fā)票。

籌劃的結(jié)果，銷售公司的增值稅銷項稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進項稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節(jié)稅277.21元，城建稅、教育費附加節(jié)稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價款）不變的情況下，僅此一項銷售行為就使企業(yè)凈利潤增加232.86元。

全面“營改增”后，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務的增值稅稅率偏低，如果企業(yè)是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時企業(yè)需要事先做好納稅籌劃，如果企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為符合《增值稅實施細則》第6條和《營業(yè)稅實施細則》第7條特殊業(yè)務的規(guī)定，可以采用思路一的方案。如果企業(yè)不是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為，按照服務業(yè)的低稅率納稅，則企業(yè)不需要做納稅籌劃，當下方案就是最優(yōu)方案。

三、結(jié)束語

全面“營改增”后，2009年實施的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點不斷推進，混合銷售定義、業(yè)務范圍和涉稅處理都會發(fā)生一些變化，及時研究財稅部門出臺的各項文件，積極對混合銷售行為進行納稅籌劃，可以大大減輕企業(yè)負擔。

參考文獻：

[1]唐玉琴.混合銷售與兼營行為的異同及稅務處理探析[J].中國總會計師，2015，（12）.

[2]財政部，國家稅務總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36 號.