劉勝強 周肖

李紅紅

預(yù)期損失法演進歷程分析及啟示

劉勝強 周肖

一、前言

自2008年全球性金融危機爆發(fā)以來，越來越多的學(xué)者認為金融危機的爆發(fā)不僅是由于一個國家的金融創(chuàng)新過度、金融監(jiān)管乏力引起，同時會計確認和計量，尤其是金融資產(chǎn)的確認和計量也可能引發(fā)金融危機的爆發(fā)，即使是金融資產(chǎn)減值，選擇科學(xué)合理的確認和計量方法也不容小覷。早在2008年金融危機爆發(fā)前，國際上關(guān)于金融資產(chǎn)減值的確認和計量，普遍采用的是實際損失法。所謂實際損失法，就是事實上存在觸發(fā)事件使得金融資產(chǎn)在初始計量以后發(fā)生減值，并影響其預(yù)計未來現(xiàn)金流的可靠估計時才確認的一種減值計量方法。很顯然，該方法是以損失真實發(fā)生為基礎(chǔ)，并基于歷史損失率確認信用損失，當(dāng)確切的減值客觀證據(jù)產(chǎn)生時才計提減值準(zhǔn)備。這種方法不僅滯后于信用損失、隱藏風(fēng)險,還可能引發(fā)“陡壁效應(yīng)”，甚至可能在經(jīng)濟低迷時發(fā)生“共振”，產(chǎn)生順周期效應(yīng)，并最終引發(fā)金融危機。由于實際損失法未考慮未來預(yù)計損失發(fā)生的可能性，缺乏對未來可能發(fā)生的金融危機進行必要的前期預(yù)判，該方法正被國際會計界所拋棄，取而代之的是預(yù)期損失法。

我國財政部2017年3月31日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》（財會[2017]7號），并與國際會計準(zhǔn)則同步于2018年1月1日開始正式實施。一直以來，我國會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同的同時，也保持了一定的中國特色，同時國際會計準(zhǔn)則關(guān)于金融工具確認和計量也是首次修訂并實施。因此，在后期實施過程中不可避免會產(chǎn)生一些弊端和問題。盡管預(yù)期損失法自2009年11月被IASB在其發(fā)布的《金融工具：攤余成本和減值》（2009ED）征求意見稿中首次被提出至今不到十年時間，但其已經(jīng)歷了“概念提出、成長、發(fā)展、成熟”四個階段。本文將從全局視角，深入分析預(yù)期損失法的演進歷程及各期特點，并結(jié)合我國當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展特點，期望能對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》準(zhǔn)則的完善及實施提供一些建設(shè)性意見和建議。

二、預(yù)期損失法的演進歷程分析

（一）萌芽階段：預(yù)期現(xiàn)金流法

2008年4月，國際金融穩(wěn)定論壇發(fā)布報告將會計確認和計量可能誘發(fā)金融危機的原因歸結(jié)為：（1）公允價值計量不公允，存在操控和不統(tǒng)一性；（2）合并報表范圍可隨意改變，合并報表披露的信息不完整；（3）金融資產(chǎn)減值計提嚴重滯后。就金融資產(chǎn)減值而言，當(dāng)時的會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有當(dāng)金融資產(chǎn)減值存在“客觀證據(jù)”時，才計提減值準(zhǔn)備，即已發(fā)生損失法。這種方法不僅滯后于信用損失、隱藏風(fēng)險，還可能引發(fā)“陡壁效應(yīng)”，甚至可能在經(jīng)濟低迷時發(fā)生“共振”，產(chǎn)生順周期效應(yīng)，并最終引發(fā)金融危機。要想改變這一現(xiàn)狀，必須構(gòu)建一種新的方法將預(yù)期信用損失和隱藏的潛在風(fēng)險反映在金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中去。

2009年6月25日，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）發(fā)布征求意見稿，希望能從利益相關(guān)者中提取用預(yù)期損失法計提金融資產(chǎn)減值的可行性想法，同年11月5日，IASB再次發(fā)布征求意見稿《金融工具：攤余成本和減值》表明在金融資產(chǎn)的后續(xù)計量中采用預(yù)期現(xiàn)金流法，要求會計主體在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上評估預(yù)期損失并提前予以確認，按照各期對現(xiàn)金流的影響相應(yīng)確認減值或者將其轉(zhuǎn)回。由于該方法在估計未來現(xiàn)金流時需充分評估預(yù)期損失，并將其在現(xiàn)金流入中扣減，因此，預(yù)期現(xiàn)金流法也成為預(yù)期損失法的雛形階段，標(biāo)志著預(yù)期損失法正式產(chǎn)生。在預(yù)期損失法下，金融資產(chǎn)減值損失是金融資產(chǎn)賬面價值（現(xiàn)金流量未調(diào)整前）與現(xiàn)金流現(xiàn)值（預(yù)期現(xiàn)金流量變化后）之間的差異。該方法強調(diào)減值損失在初始確認時不予以確認，如果預(yù)期損失的有利變化在后續(xù)期間發(fā)生，經(jīng)調(diào)整的金融資產(chǎn)賬面價值會超過初始確認時的賬面價值。預(yù)期損失法按金融工具預(yù)計壽命期內(nèi)預(yù)期信用損失現(xiàn)值計提減值準(zhǔn)備，即預(yù)期損失=違約概率×違約損失率×風(fēng)險敞口。

相較于實際損失法，預(yù)期損失法以公允價值和動態(tài)減值方法為基礎(chǔ)，在金融資產(chǎn)存續(xù)期實時評估，以提高金融資產(chǎn)減值信息的可比性為宗旨，可以對預(yù)期損失的不利變化及時作出反應(yīng)。預(yù)期損失法要求計算將信用風(fēng)險囊括在內(nèi)的實際利率，為信用風(fēng)險做足違約準(zhǔn)備，可靠地顯現(xiàn)出金融資產(chǎn)的質(zhì)量狀況。同時預(yù)期損失法更關(guān)注對預(yù)期損失的提前確認，將其在金融資產(chǎn)存續(xù)期“均勻滑動”，不再以“觸發(fā)事件”為判斷點，可有效避免“陡壁效應(yīng)”和“順周期效應(yīng)”，并避免引發(fā)金融危機。

（二）成長階段：二分類預(yù)期損失法

盡管預(yù)期現(xiàn)金流法要求在確認預(yù)期現(xiàn)金流時應(yīng)充分評估預(yù)期損失并提前確認的這一做法得到了學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的高度認同，但具體如何應(yīng)用卻產(chǎn)生了不同的看法。IASB認為預(yù)期損失應(yīng)該在金融資產(chǎn)整個期限內(nèi)平滑分攤，F(xiàn)ASB則認為應(yīng)在金融資產(chǎn)初始確認時就立刻確認。此外，該方法需要同時計算和使用“合同實際利率”和“預(yù)期信用損失調(diào)整后實際利率”，并提出預(yù)期信用損失可以沖減利息收入，然而這種僅僅因為“預(yù)期”的信用損失就可能使現(xiàn)實利息減少的做法并不被銀行接受。IASB和FASB不得不重新調(diào)整，并于2011年1月31日在其聯(lián)合發(fā)布的《金融工具：減值》中首次共同提出折中預(yù)期損失法——二分類預(yù)期損失法。與預(yù)期現(xiàn)金流法不同，二分類預(yù)期損失法要求：（1）區(qū)分好壞賬戶?！昂觅~戶”在企業(yè)將可從債務(wù)人處正常收回作為金融資產(chǎn)風(fēng)險管理的目標(biāo)時即被確認，否則為“壞賬戶”。與“壞賬戶”確認金融資產(chǎn)整個存續(xù)期的預(yù)期損失有所差異，“好賬戶”是根據(jù)時間比例法與可預(yù)計未來期間法孰高確認預(yù)期損失。（2）好壞賬戶之間可互相轉(zhuǎn)移。根據(jù)部分沖減法，“好賬戶”的準(zhǔn)備金額根據(jù)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的賬齡，在資產(chǎn)變?yōu)椤皦馁~戶”的同時轉(zhuǎn)移至“壞賬戶”，轉(zhuǎn)移至“壞賬戶”的資產(chǎn)應(yīng)就未從“好賬戶”轉(zhuǎn)出的剩余預(yù)計信用損失確認一項減值損失。（3）可靠估計預(yù)計信用損失時應(yīng)充分顧及信息的全面性。預(yù)計信用損失的估計應(yīng)至少在每個報告日更新，對未來狀況的估計應(yīng)與歷史數(shù)據(jù)和當(dāng)前經(jīng)濟狀況以及管理層內(nèi)部預(yù)測保持一致。

盡管二分類預(yù)期損失法可以在一定程度上彌補預(yù)期現(xiàn)金流法的不足，但二分類預(yù)期損失法也存在諸多缺點：（1）好壞賬戶的概念模糊不清。不同行業(yè)、不同風(fēng)險管理形式和方法的企業(yè)對好壞賬戶的劃分不盡一致，缺乏可比性。（2）“好賬戶”計算困難。時間比例法與可預(yù)計未來期間法孰高的條件對數(shù)據(jù)來源提出了苛刻的要求，完整的數(shù)據(jù)來源才可能對預(yù)期信用損失計算及攤銷結(jié)果有所幫助。（3）時間的不確定。“可預(yù)期的未來”到底是多久？這也限制了其實用性。

（三）發(fā)展階段：三組別預(yù)期損失法

由于二階段預(yù)期損失法存在上述缺陷，并且美國與其他國家對該方法的看法完全相反，2011年7月，IASB和FASB共同提出第三種預(yù)期損失法——三組別預(yù)期損失法。三組別預(yù)期損失法借鑒銀行風(fēng)險管理的思路，根據(jù)信用風(fēng)險的不同設(shè)定三個金融資產(chǎn)組別，并以此分別估計其預(yù)期損失。組別一主要包含未發(fā)生可觀測到直接與違約相關(guān)事件影響的資產(chǎn)，在初始確認時對其計提12個月的減值損失，包括未來12個月實際和與預(yù)期損失事件相關(guān)的現(xiàn)金流減少額。組別二主要包含受到可觀測事件影響未來可能存在違約風(fēng)險的資產(chǎn)，在整個存續(xù)期間對其計提減值損失，該組別主要適合資產(chǎn)組合。組別三主要包含有獲得性證據(jù)顯示將產(chǎn)生預(yù)期損失的資產(chǎn)并在整個存續(xù)期間計提減值損失，該組別主要適合單項資產(chǎn)或已確切發(fā)生信用損失的資產(chǎn)。組別一、二、三并非按照資產(chǎn)惡化程度排列，而組別二和組別三的區(qū)別在于，組別二對整體資產(chǎn)估計信用惡化程度，組別三對單個資產(chǎn)估計信用惡化程度。隨著信用風(fēng)險的惡化或改善，資產(chǎn)在組別間是可以轉(zhuǎn)移的，而主要的驅(qū)動因素是違約概率。當(dāng)資產(chǎn)從組別一轉(zhuǎn)到組別二或組別三時，壞賬準(zhǔn)備計提的基礎(chǔ)也將從12個月擴展至整個金融資產(chǎn)存續(xù)期，那么企業(yè)的財務(wù)報表必定會遭受巨大影響。該方法是目前最接近銀行風(fēng)險管理實務(wù)的模型。

三組別預(yù)期損失法是IASB和FASB對預(yù)期損失法吸取教訓(xùn)、不斷改進的又一成果，表明了對金融工具減值方法探究的強烈決心。但是，根據(jù)企業(yè)風(fēng)險管理和信用風(fēng)險對資產(chǎn)進行分類，如何確切行使此標(biāo)準(zhǔn)仍較困難。另外，對組別一中的資產(chǎn)計提12個月的預(yù)期損失是否足夠，延長到24個月又如何？各組別之間的轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)如何確定？這些問題都存在諸多爭議，無形中加劇了實際應(yīng)用的難度。

（四）成熟階段：三階段預(yù)期損失法

盡管三組別預(yù)期損失法理論上看有一定的合理性，但由于其存在“理解難、操作難、審計難”三難問題而最終被人唾棄。2012年11月，F(xiàn)ASB撇開IASB對三組別預(yù)期損失法進行了大幅度簡化，獨自研究并創(chuàng)造出“當(dāng)前預(yù)期信用損失模型”。該方法只需所有金融工具在初始確認時就將整個存續(xù)期預(yù)期信用損失的現(xiàn)值確認為費用即可，但對金融工具信用質(zhì)量的真實性造成了不良影響。為了降低這種影響，保證其對經(jīng)濟實質(zhì)的客觀反映，2013年3月7日，IASB發(fā)布《金融工具：預(yù)期信用損失》準(zhǔn)則，并提出了基于“信用風(fēng)險惡化模型”的三階段預(yù)期損失法。與三組別預(yù)期損失法不同的是，三階段預(yù)期損失法重點關(guān)注的是：金融工具信用質(zhì)量是否惡化？是否存在客觀減值跡象？該方法將預(yù)期信用損失及利息收入的確認、計量分為三階段。具體而言，第一階段，即初始確認以來信用風(fēng)險未顯著增加或報告日存在低風(fēng)險的金融工具，確認12個月的預(yù)期信用損失，利息收入以賬面總額計算。第二階段，即初始確認以來信用風(fēng)險顯著增加卻未發(fā)生信用減值的金融工具，確認存續(xù)期的預(yù)期信用損失，利息收入以賬面總額計算。第三階段，即報告日存在減值的金融工具，確認存續(xù)期的預(yù)期信用損失，利息收入以扣除預(yù)期信用損失后的賬面凈額計算。

三階段預(yù)期損失法更能體現(xiàn)預(yù)期信用損失與資產(chǎn)定價的關(guān)系，更具有前瞻性，同時，該方法兼顧了實務(wù)界的操作難度，降低了成本。企業(yè)投資決策權(quán)主要采用相對集權(quán)的方式，以母公司為主，子公司為輔，子公司享有適度投資決策權(quán)。這種配置方式主要能夠從整體上對集團投資進行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，合理安排資金資源。另外，通過跟蹤監(jiān)控等方式，對資金進行動態(tài)監(jiān)控，從而便于對投資的最終效果進行科學(xué)評價，確保集團公司對于投資的方向掌控和資金使用的安全性。

三、啟示及建議

財政部于2017年3月31日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》準(zhǔn)則（財會[2017]7號），并于2018年1月1日正式生效，屆時預(yù)期損失法將同步實行。根據(jù)對預(yù)期損失法的演進歷程分析，筆者認為，有如下幾個問題值得商榷和思考：

（一）實施進度問題

財會[2017]7號在2018年1月1日與國際會計準(zhǔn)則同步實施，這既體現(xiàn)了我國政府建立國際統(tǒng)一市場經(jīng)濟的決心，也是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計趨同的重要一步。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在國際趨同的同時，也應(yīng)適度考慮我國實際國情，保持中國特色。

盡管預(yù)期損失法經(jīng)歷不到十年的發(fā)展并日趨成熟，并將于2018年1月1日在世界范圍內(nèi)全面鋪開，但這并不能說明預(yù)期損失法在理論和實務(wù)上都已十分完美。相反，即使是成熟時期的三階段預(yù)期損失法，其在理論和實務(wù)中都存在諸多問題。如：估計12個月的預(yù)期信用損失缺乏理論支持，采用違約概率的變動作為判斷金融資產(chǎn)顯著惡化的標(biāo)準(zhǔn)過于靈活，“顯著惡化”在實務(wù)中如何界定等，這些都嚴重影響了預(yù)期損失法的實用性。

筆者認為，財會[2017]7號及其涉及到的預(yù)期損失法不應(yīng)刻意追求與國際同步，而應(yīng)根據(jù)我國實際情況，因地制宜，逐步推進。首先，實施時點上不應(yīng)非要鎖定在2018年1月1日實施；其次，實施范圍上，不應(yīng)全面推廣?？紤]到預(yù)期損失法的最大特點就是提前估計損失，提示風(fēng)險，而金融業(yè)的風(fēng)險管控一直以來都是所有業(yè)務(wù)中的重中之重，我國銀行業(yè)在風(fēng)險管控上比其他行業(yè)遠遠走在前面，因此建議先選擇銀行或整個金融業(yè)先行試點，并積累經(jīng)驗，然后逐步推廣到其他行業(yè)。非金融業(yè)對早期風(fēng)險控制和風(fēng)險預(yù)警的要求并不那么緊迫，可先盡量簡化減值方法，降低準(zhǔn)則實施的難度，減少管理層主觀判斷的幾率，待國際采用預(yù)期損失法愈發(fā)成熟之后再行應(yīng)用。

（二）配套政策調(diào)整問題

預(yù)期損失法著重于對未來信用損失變化的預(yù)期而計提減值準(zhǔn)備，這與我國現(xiàn)行的相關(guān)會計原則大相徑庭?，F(xiàn)行的會計原則要求權(quán)責(zé)發(fā)生制，只有當(dāng)期已實現(xiàn)的收入費用才可予以確認并計入當(dāng)期損益，所以預(yù)期信用損失無法在現(xiàn)行會計概念框架下得以確認。建議在預(yù)期損失法實施前，先調(diào)整我國基本會計準(zhǔn)則。首先，我國會計準(zhǔn)則兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀過于籠統(tǒng)，需要細化。比如在資產(chǎn)管理上應(yīng)重點體現(xiàn)受托責(zé)任觀，在投資決策上重點體現(xiàn)決策有用觀；在傳統(tǒng)資產(chǎn)上更多關(guān)注受托責(zé)任觀，在金融資產(chǎn)上更多體現(xiàn)決策有用觀等；其次，會計計量基礎(chǔ)理論上是否有必要在現(xiàn)有的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上，增加預(yù)期損益制，值得探討；接著，會計信息質(zhì)量的要求也應(yīng)作出調(diào)整。預(yù)期損失法的確認會對會計信息質(zhì)量的可靠性造成挫傷，而對相關(guān)性的要求更高，因此相關(guān)性與可靠性的關(guān)系不能平衡而應(yīng)重新調(diào)整；最后，進一步強化資產(chǎn)負債表觀，弱化收入費用觀。預(yù)期損失法符合資產(chǎn)負債觀只影響減值計提的期間分布并不影響期間計提總額的特點，有悖于收入費用的配比。

此外，預(yù)期信用損失的估計總是反映其發(fā)生的可能性，而不是依賴最可能發(fā)生的結(jié)果，這是否與《或有事項》準(zhǔn)則中的“很可能”發(fā)生的會計概念相矛盾？預(yù)期信用損失中的違約概率，顯著惡化等判斷標(biāo)準(zhǔn)是否有別于傳統(tǒng)的判斷原則也需要進一步研究和明確。

（三）業(yè)務(wù)操作成本問題

預(yù)期損失法是一種相對較新穎的會計處理法，目前我國會計人員普遍水平較低，會計人員還需要一個系統(tǒng)學(xué)習(xí)的過程。同時，預(yù)期損失法的“理解難、操作難、審計難”三難問題并將長期困擾著財會人員。毫不避諱地說，將預(yù)期損失法鑲嵌到中國的會計準(zhǔn)則里顯然會增加包括系統(tǒng)開發(fā)在內(nèi)的業(yè)務(wù)操作，同時會影響會計計量和報表列報。目前僅相對成熟的銀行業(yè)，其系統(tǒng)實施預(yù)期損失法也并非易事。還需要投入大量的時間和精力進行系統(tǒng)的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，這些都將增加準(zhǔn)則的實施成本。預(yù)期損失法針對整個貸款存續(xù)期的時間跨度不同于銀行努力推行的巴塞爾協(xié)議12個月的時間跨度，銀行也不太可能滿足預(yù)期損失法所需的足量數(shù)據(jù)的要求。另外，預(yù)期損失法更是難以避免管理層的主觀判斷性，使其通過調(diào)整預(yù)期信用損失達到利潤操縱的目的，甚至我國金融機構(gòu)缺乏完善的風(fēng)險管理體系，缺乏健全的內(nèi)部評級機制，沒有全面可靠的信用損失數(shù)據(jù)。同時內(nèi)外部信用體系的完善也亟待提高，實務(wù)操作可望不可及。于是，降低預(yù)期損失法帶來的成本，至少需要作出梳理、分類業(yè)務(wù)、積累數(shù)據(jù)、改進管理模式、改善內(nèi)外部評級機制、培訓(xùn)專業(yè)人員等多方面的不懈努力，以達到實務(wù)操作所需的要求。

（四）信息披露與監(jiān)管問題

預(yù)期損失法對金融資產(chǎn)計提減值是一項非常復(fù)雜的專業(yè)性問題，其信息披露不僅要真實詳細，客觀科學(xué)，還要便利理解和監(jiān)管。在信息披露上，建議至少披露如下內(nèi)容：（1）不僅要披露企業(yè)的信用風(fēng)險和信用風(fēng)險管理、預(yù)期信用損失，還要披露二者之間的關(guān)系；（2）企業(yè)信用風(fēng)險、預(yù)期信用損失的估計方法、假設(shè)等；（3）量化預(yù)期信用損失相關(guān)金額的可行性信息，包括預(yù)期信用損失變動差異以及變動緣由；（4）信用風(fēng)險管理及預(yù)期信用損失可能造成的后果。監(jiān)管方面，需要研究并制定一套詳細的監(jiān)管方法和流程，保證監(jiān)管詳細，不留死角。

作者單位：重慶工商大學(xué)會計學(xué)院

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營改增后預(yù)收租賃款的賬務(wù)處理改進思路

李紅紅

隨著營改增的全面鋪開，傳統(tǒng)服務(wù)行業(yè)的部分營業(yè)稅賬務(wù)處理需相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愘~務(wù)處理，但是由于相關(guān)政策法規(guī)的滯后性，導(dǎo)致實務(wù)中出現(xiàn)了分歧。以企業(yè)經(jīng)營租賃為例，出租方預(yù)收方式收取租金（含稅）時的增值稅會計處理，實務(wù)中主要存在三種做法且存在一定的分歧。本文根據(jù)最新增值稅相關(guān)稅法及有關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對當(dāng)下預(yù)收租賃款的增值稅賬務(wù)處理進行相應(yīng)的分析，并試探性找出其中不足與問題。最后，結(jié)合法律法規(guī)最新規(guī)定，提出了通過“預(yù)收賬款”或“遞延收益”兩類科目進行結(jié)轉(zhuǎn)處理。

經(jīng)營租賃 增值稅 預(yù)收賬款 遞延收益 預(yù)收租賃款

一、引言

傳統(tǒng)營業(yè)稅征稅期間（營改增之前），企業(yè)不動產(chǎn)或動產(chǎn)經(jīng)營租賃屬于營業(yè)稅計稅范圍，預(yù)收方式取得租賃費的可按照“服務(wù)業(yè)”（傳統(tǒng)營業(yè)稅計稅范圍之一）開具營業(yè)稅普通發(fā)票。具體賬務(wù)處理，按照收到的預(yù)收款確認其他業(yè)務(wù)收入，同時，按照開票金額計算應(yīng)納營業(yè)稅額（借“營業(yè)稅金及附加”、貸“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”）。2016年5月1日全面營改增后，經(jīng)營租賃全部變成增值稅納稅范圍，此前的營業(yè)稅賬務(wù)處理全部要轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的增值稅賬務(wù)處理。

營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，營改增后，針對預(yù)收款式的經(jīng)營租賃的增值稅賬務(wù)處理就不能參照營改增之前的營業(yè)稅賬務(wù)處理，更不可將增值稅計入“營業(yè)稅金及附加”，需要采用過渡性科目結(jié)轉(zhuǎn)入賬。財政部及國稅總局為配合營改增后需要全新的增值稅賬務(wù)處理，2016年12月財政部印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會［2016］22號、下文簡稱“22號規(guī)定”）。在22號規(guī)定中，全新設(shè)置了營改增后的增值稅有關(guān)會計科目、詳細介紹了增值稅賬務(wù)處理方法以及全面說明了相關(guān)信息在財報中的列示披露。遺憾的是，22號規(guī)定并未具體涉及經(jīng)營租賃預(yù)收賬款的增值稅賬務(wù)處理，也是此原因?qū)е聦崉?wù)中的分歧與大相徑庭的處理方法。為此，本文對此進行深入討論并提出相應(yīng)的處理方法。

二、當(dāng)下常見方法代表

當(dāng)前，實務(wù)中針對經(jīng)營租賃預(yù)收款，出租方相應(yīng)的增值稅賬務(wù)處理方法有三種典型的代表方式，本文通過下述案例展示。

案例：甲有限責(zé)任公司作為增值稅一般納稅人，在2016年12月將企業(yè)暫時不用的一處房產(chǎn)用于出租（經(jīng)營租賃），出租給乙公司。按照約定，租期為一年（2017年1月1日-12月31日）且承租方乙租賃初期一次性支付全部租金（含稅）1110萬元，乙于1月1日當(dāng)天通過轉(zhuǎn)賬方式向甲一次性支付完畢。

已知，2016年財稅36號文規(guī)定，一般納稅人不動產(chǎn)經(jīng)營租賃在全面營改增后適用的增值稅稅率為11%。則可知該項業(yè)務(wù)當(dāng)中甲（出租方）應(yīng)納增值稅義務(wù)為1110/(1+11%)=110萬元，不含稅的租金為1000萬元。由于2016年財稅36號文和財政部22號規(guī)定并未專門針對經(jīng)營租賃預(yù)收款方式中的增值稅賬務(wù)處理給出明確規(guī)定，導(dǎo)致目前具體的增值稅賬務(wù)處理方法的不同。

第一種，出租方收到預(yù)收款，開票時確認銷項稅并同時計入待轉(zhuǎn)銷項稅中；然后，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分月轉(zhuǎn)銷為當(dāng)期的應(yīng)交增值稅。具體增值稅賬務(wù)處理如下：

（1）收到預(yù)收款確認為“預(yù)收賬款”，同時確認“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”：

借：銀行存款 1110

貸：預(yù)收賬款-乙 1110

借：應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額110

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷）110

（2）2017年1-12月每月確認“其他業(yè)務(wù)收入”并結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”：

借：預(yù)收賬款-乙 92.5（1110/12）

貸：其他業(yè)務(wù)收入 83.33（1000/12）

應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額 9.17（110/12）

第二種，出租方收到預(yù)收款，開票時確認“預(yù)交增值稅”并在期末轉(zhuǎn)入“未交增值稅”；然后，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認租賃收入并結(jié)轉(zhuǎn)“未交增值稅”。具體賬務(wù)處理如下：

（1）收到預(yù)收款確認為“預(yù)收賬款”，同時確認“應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅”；

借：銀行存款 1110

貸：預(yù)收賬款-乙 1000

應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅 110（2）月底將確認的“應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)入“未交增值稅”；

借：應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅 110

貸：應(yīng)交稅費-未交增值稅110

（3）2017年1-12月每月確認“其他業(yè)務(wù)收入”并結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)交稅費-未交增值稅”：

借：預(yù)收賬款-乙 83.33（1000/12）

應(yīng)交稅費-未交增值稅 9.17（110/12）

貸：其他業(yè)務(wù)收入 83.33（1000/12）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷） 9.17（110/12）

第三種，出租方收到預(yù)收款，開票時直接確認“增值稅銷項稅”且把其計入“應(yīng)收賬款”；然后按照權(quán)責(zé)發(fā)生制再確認租賃費收入。具體賬務(wù)處理：

（1）收到預(yù)收款確認為“預(yù)收賬款”，同時將直接確認的“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷）”計入“應(yīng)收賬款”：

借：銀行存款 1110

貸：預(yù)收賬款-乙 1110借：應(yīng)收賬款-乙 110

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷）110

（2）2017年1-12月每月將確認“其他業(yè)務(wù)收入”計入“應(yīng)收賬款”，而非直接沖減此前的“預(yù)收賬款”：

借：應(yīng)收賬款-乙 83.33（1000/12）

貸：其他業(yè)務(wù)收入 83.33（1000/12）

（3）2017年年底雙方對賬后核銷2016年12月甲公司確認的“預(yù)收賬款”：

借：預(yù)收賬款-乙 1110

貸：應(yīng)收賬款 1110

三、現(xiàn)存三種方法存在的不足與問題

（一）爭論焦點

實務(wù)中，出租方預(yù)收租賃費方式進行租賃物的出租，本質(zhì)上就是商業(yè)活動中的一種預(yù)付費業(yè)務(wù)。即合同約定，承租人預(yù)先支付租金作為對出租人的履約保證，出租人取得該履約保證金（租賃費）后承擔(dān)了向承租方提供租賃物的義務(wù)。傳統(tǒng)營業(yè)稅期間，由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，并不難進行相應(yīng)的賬務(wù)處理；但是營改增之后，增值稅屬于價外稅，價稅分離導(dǎo)致增值稅處理問題產(chǎn)生了爭議。目前總的爭議通過上述三種方法介紹可發(fā)現(xiàn)主要有兩點：一是，預(yù)收租賃費涵蓋的增值稅該作為哪類增值稅，采用什么科目核算；二是價稅分離該如何分別進行處理，防止錯誤的發(fā)生。

（二）現(xiàn)存三種方法的點評

1.第一種處理方法

針對出租方收到預(yù)收款即確認增值稅銷項稅，承擔(dān)即時納稅義務(wù)。該方法符合2016財稅36號文中關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，即“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，納稅人收到預(yù)收款當(dāng)天為納稅義務(wù)時間”（36號文第45條）。

不過，第一種方法也有不足，其將“待轉(zhuǎn)銷項稅額”作為“應(yīng)交增值稅銷項稅額”的過渡性科目并在后期按月結(jié)轉(zhuǎn)，與現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定不符。根據(jù)2016年22號文規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”主要用于企業(yè)（一般納稅人）在實現(xiàn)相關(guān)銷售貨物（包括勞務(wù)、服務(wù)）收入但尚未實際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，待以后實際發(fā)生納稅義務(wù)再確認“應(yīng)交增值稅銷項稅額”。據(jù)此可知，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”運用的前提是納稅義務(wù)發(fā)生時間晚于收入確認時間下的情形。那么如此看來，第一種方法針對預(yù)收款的處理增值稅處理并不合理，因為增值稅的納稅義務(wù)要早于收入確認時間，完全與22號文規(guī)定截然相反，凸顯第一種方法的處理不當(dāng)。

2.第二種處理方法

出租方收到租賃款后，開票時將租賃費中的增值稅作為預(yù)交增值稅處理。該方法顯然與2016年財稅36號文規(guī)定不一致，主要是錯誤運用“預(yù)交增值稅”和混淆了納稅義務(wù)發(fā)生時間。根據(jù)36號文及國稅總局的有關(guān)規(guī)定可知，納稅人按照規(guī)定需要預(yù)繳增值稅并運用“預(yù)交增值稅”核算的四種情形：預(yù)收款形式銷售不動產(chǎn)、異地提供建筑服務(wù)、異地轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)以及異地出租不動產(chǎn)。上述四種情形才需要“預(yù)交增值稅”核算并反映相應(yīng)的增值稅處理情況，但在上文案例中運用明顯不合理。此外，第二種做法直接將納稅義務(wù)時間與收入確認時間統(tǒng)一在每個月末，顯然不符合36號文的第45條規(guī)定。

3.第三種處理方法

直接使用“應(yīng)收賬款”進行相應(yīng)的核算。企業(yè)運用該方法主要是出于兩點考慮：一是法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)銷售（包括勞務(wù)、服務(wù)）業(yè)務(wù)時，按照應(yīng)收未收款項借記“應(yīng)收賬款”；二是“應(yīng)收賬款”科目期末沖銷“預(yù)收賬款”便于期末與交易對手核對有關(guān)賬目。

企業(yè)的考慮雖然在邏輯上較為合理，但是仍有不足。企業(yè)出租設(shè)備或不動產(chǎn)明明預(yù)收了各種租賃費用，也計入了“預(yù)收賬款”，但是又偏偏增加了“應(yīng)收賬款”來進行相應(yīng)的核算。這與會計準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定不太符合，也缺乏理論支持，更不易于實務(wù)中財務(wù)人員和相關(guān)信息使用者的理解，簡單問題復(fù)雜化處理大大降低了效率。

四、處理方法的改進思路

通過上文的分析和介紹，筆者認為預(yù)收租賃費用的增值稅賬務(wù)處理只要明確以下兩點后，就可很簡單地進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

首先，根據(jù)2016年財稅36號文的第45條規(guī)定可知，納稅人（出租人）在預(yù)收方式提供租賃服務(wù)的情況下，在收到預(yù)收款當(dāng)天即承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)。此種情況下，納稅人直接通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷）”核算，并不會涉及上文介紹方法中所述的“待轉(zhuǎn)銷項稅額”及“預(yù)交增值稅”等二級科目。

其次，企業(yè)預(yù)收的租賃費用由企業(yè)的收入和增值稅構(gòu)成，需要進行拆分。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定可知，企業(yè)經(jīng)營租賃取得的收入需要在租賃期內(nèi)平均確認，而不是收到預(yù)收款的當(dāng)天。

以上兩點歸納后，可發(fā)現(xiàn)問題又集中于一個難點，即經(jīng)營租賃預(yù)收的租賃款項其增值稅納稅義務(wù)時間與企業(yè)收入確認時間并不相同。對此，本文建議可通過“預(yù)收賬款”分步結(jié)轉(zhuǎn)或通過“遞延收益”過渡結(jié)轉(zhuǎn)即可。相應(yīng)賬務(wù)處理如下：

1.“預(yù)收賬款”分步結(jié)轉(zhuǎn)

（1）2016年12月收到承租方預(yù)付款即確認為“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交增值稅”：

借：銀行存款 1110

貸：預(yù)收賬款-乙 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷）110

（2）2017年1-12月確認出租方的租賃收入，沖銷“預(yù)收賬款”。

借：預(yù)收賬款-乙83.33

貸：其他業(yè)務(wù)收入-租賃 83.33

2.“遞延收益”過渡結(jié)轉(zhuǎn)

（1）2016年12月收到承租方預(yù)付款即確認為“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交增值稅”，并立刻轉(zhuǎn)讓“遞延收益”：

借：銀行存款 1110

貸：預(yù)收賬款-乙 1000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷）110

借：預(yù)收賬款-乙1000

貸：遞延收益-租賃 1000

（2）2017年1-12月確認出租方的租賃收入，沖銷“遞延收益”：

借：遞延收益-租賃 83.33

貸：其他業(yè)務(wù)收入-租賃 83.33

綜上所述,預(yù)收賬款的處理方式，根據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，該方法在收到預(yù)收租賃費時直接確認出租人的增值稅納稅義務(wù)，即直接計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷）”，直接將預(yù)收款分為未實現(xiàn)的租賃收入和增值稅兩部分；然后將未實現(xiàn)的租賃收入在2017年每月分期確認為當(dāng)期的租賃收入。該方法準(zhǔn)確無誤地解決了此類業(yè)務(wù)的增值稅處理問題，也準(zhǔn)確解決了增值稅納稅義務(wù)時間與收入確認時間不一致的問題。遞延收益方法基本原理基本與前述方法一致，不一致的是通過“遞延收益”在后續(xù)租賃服務(wù)期內(nèi)，依次將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入。

總的來看，考慮“預(yù)收賬款”與“遞延收益”均屬于負債類賬戶，且二者在此類業(yè)務(wù)中，兩者的作用均是暫時性對預(yù)收租賃費的歸集匯總、均需要后期分期結(jié)轉(zhuǎn)確認租賃收入，即意味兩種做法沒有本質(zhì)區(qū)別。不過，實務(wù)中第一種方法明顯簡單且易于理解，對賬工作也容易展開。第二種方法，由于將“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)記入了“遞延收益”，則需要分別核算、披露，導(dǎo)致工作量增加。為此，實務(wù)中本文更建議考慮采用“預(yù)收賬款”法結(jié)轉(zhuǎn)核算。

五、總結(jié)

全面營改增后，針對經(jīng)營租賃中預(yù)收款，出租人需要嚴格按照2016財稅36號文的規(guī)定，在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認其增值稅納稅義務(wù)并適時進行相應(yīng)的增值稅的賬務(wù)處理。此外，賬務(wù)處理還需嚴格遵守2016年財政部22號文規(guī)定及會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于預(yù)收的租賃費通過“預(yù)收賬款”進行入賬并待租賃期內(nèi)按月結(jié)轉(zhuǎn)確認為出租方的租賃收入。本文介紹的“預(yù)收賬款”分步結(jié)轉(zhuǎn)方法，不僅簡單明了，更嚴格遵守了會計準(zhǔn)則及增值稅法等法律法規(guī)的規(guī)定。

當(dāng)然，隨著全面營改增，針對增值稅賬務(wù)處理，出現(xiàn)了眾多的增值稅相關(guān)的二級明細科目，比如“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“簡易計稅”等，這些都需要實務(wù)中財務(wù)人員認真學(xué)習(xí)，不可盲目亂用，否則不僅帶來了錯誤，更導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)處理可能涉及違法違規(guī)行為。

作者單位：陜西財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

主要參考文獻

1. 張宏敏.營改增新規(guī)對融資租賃業(yè)會計、稅負及經(jīng)營的影響分析．中國注冊會計師．2014（03）

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