吳曉斌

摘要：房產(chǎn)稅是當(dāng)前世界主流國(guó)家完善自身稅制的主要稅種之一，而房產(chǎn)稅的改革方案在學(xué)界和實(shí)務(wù)界都爭(zhēng)議頗大，這也是房產(chǎn)稅至今難以出臺(tái)的主要原因。房產(chǎn)稅在滬渝的改革試點(diǎn)困難重重，應(yīng)當(dāng)從課稅對(duì)象入手對(duì)當(dāng)前的房產(chǎn)稅改革進(jìn)行反思與重構(gòu)。只有在明確房產(chǎn)稅的功能定位的基礎(chǔ)上，積極借鑒各國(guó)各區(qū)域的經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大課稅對(duì)象的范圍，從而完善中國(guó)的房產(chǎn)稅征稅制度。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅；課稅對(duì)象；功能定位；基本住房

中圖分類(lèi)號(hào)：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2017）06-0062-03

Abstract：The property tax is one of the main categories of current mainstream countries，and it would be a great controversy in improving its tax system and reforming the property tax around the academic and practical circles， and this is the main reason for the real estate tax has been difficult to introduce. The reform of real estate tax in Shanghai and Chongqing should reflect on the tax object to restructure the system. Only on the basis of defining the functional orientation of the real estate tax， we should actively learn from the experience of various countries and regions， and expand the scope of the object of taxation.

Key Words：Property tax； tax object； function orientation； basic housing

隨著房地產(chǎn)稅在中國(guó)地方稅收征收的體系中扮演不可或缺的角色，房產(chǎn)稅在穩(wěn)定中央與地方分稅制度中的作用日益凸顯。而自從2011年房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)以來(lái)，房產(chǎn)稅始終在全國(guó)樓市的不同狀況、政府的稅收征收管理、居民的收入水平差異等問(wèn)題下難以出臺(tái)、困獸猶斗。而目前上海、重慶的試點(diǎn)情況也不容樂(lè)觀，不僅因?yàn)楦母镌圏c(diǎn)的合法性飽受爭(zhēng)議，而且改革的結(jié)果在組織收入、調(diào)控房?jī)r(jià)、調(diào)節(jié)貧富差距以及優(yōu)化稅制方面都沒(méi)有達(dá)到預(yù)期目的。[1]思考房產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變對(duì)房產(chǎn)稅的征收對(duì)象范圍認(rèn)知，研究征收房產(chǎn)稅的征管對(duì)象差異，以期建立一個(gè)結(jié)構(gòu)良好、規(guī)范完善、體系嚴(yán)謹(jǐn)、與公共財(cái)政目標(biāo)相契合的房產(chǎn)稅征收管理體系制度。

一、房產(chǎn)稅改革的基點(diǎn)：課稅對(duì)象的發(fā)展變化與現(xiàn)實(shí)樣態(tài)

房產(chǎn)稅改革并非突如其來(lái)、從天而降的新思悟，而是經(jīng)過(guò)理論與實(shí)踐的洗禮自然而來(lái)孕育而生的理念。突破房產(chǎn)稅改革的困局，應(yīng)當(dāng)首先梳理房產(chǎn)稅征稅對(duì)象的歷史演變，把握其發(fā)展的背景與規(guī)律，理解其范圍的界限及其合理擴(kuò)張。

（一）循序漸進(jìn)：基于規(guī)范內(nèi)容的整合

1986 年發(fā)布的《房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）排除了“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”的納稅責(zé)任，主要針對(duì)的是內(nèi)資的個(gè)人和企業(yè)的營(yíng)業(yè)性用房；而外資個(gè)人及企業(yè)是按1951年頒布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》繳納城市房產(chǎn)稅。《條例》的規(guī)定比較粗略，課稅對(duì)象相對(duì)狹隘，隨著稅制改革的不斷深入，其課稅范圍已經(jīng)不能滿(mǎn)足時(shí)代需要。

2003 到2006 年，屬于中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展欣欣向榮之時(shí)，房產(chǎn)稅制問(wèn)題日益凸顯，國(guó)家在這一階段主要是探究各國(guó)的房產(chǎn)稅制，審視國(guó)內(nèi)的制度問(wèn)題，摸索適合中國(guó)房地產(chǎn)的課稅對(duì)象，為房產(chǎn)稅改革做起步工作。國(guó)務(wù)院于2008年底廢止了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，這意味著內(nèi)資與外資企業(yè)與個(gè)人統(tǒng)合于一部法律進(jìn)行納稅，便利了納稅機(jī)關(guān)也踐行了稅收公平原則。2011 年1 月上海、重慶兩地啟動(dòng)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，其最為突出的變化是取消個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)的免稅條款，對(duì)個(gè)人自住房的保有環(huán)節(jié)開(kāi)征房產(chǎn)稅。2015年，十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)立法法》對(duì)稅收法定原則在法律層面得到明晰確立，將房地產(chǎn)稅法列入全國(guó)人大常委會(huì)2015 年立法計(jì)劃。但是，受多方利益阻遏、法則內(nèi)容爭(zhēng)議較大等多重因素困擾，當(dāng)年未能出臺(tái)房產(chǎn)稅法案。

（二）雙管齊下：基于滬渝法規(guī)的反思

對(duì)于房產(chǎn)稅的改革最具里程碑的事件要數(shù)2011年1月于上海、重慶對(duì)個(gè)人住房開(kāi)證的房產(chǎn)稅，因?yàn)槠涫状斡|及了房產(chǎn)稅課稅對(duì)象的改革范圍，明確將個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)也納入了課稅對(duì)象之中，可以說(shuō)涉及改革的深水區(qū)，堅(jiān)持“要堅(jiān)持‘房子是用來(lái)住的、不是用來(lái)炒的的定位”。然而，二者的課稅對(duì)象有所區(qū)別。

1.上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)的課稅對(duì)象

依據(jù)上海市人民政府于2011年1月28日實(shí)施的《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《上海辦法》”）的規(guī)定（見(jiàn)表1），其征收對(duì)象是指本地人新購(gòu)的第二套及其以上的房產(chǎn)和外地人新購(gòu)的第一套及其以上的房產(chǎn)。此處規(guī)定保障了本地人的基本住房需求，也踐行了法不溯及既往的原則，在稅收減免部分還兼顧到未成年人子女、成年子女的利益問(wèn)題。相對(duì)而言，對(duì)本地人來(lái)說(shuō)比較公平。對(duì)外地人而言，雖然考慮到了引進(jìn)人才和在本市居住證滿(mǎn)三年的外地人的利益，但是對(duì)于外地人與本地人的不公平待遇還是遇到了公平原則的質(zhì)疑。另外，有學(xué)者認(rèn)為，如果只是對(duì)新購(gòu)房屋征收房產(chǎn)稅而不對(duì)多套房屋持有者進(jìn)行征收，是對(duì)其縱容和袒護(hù)。[2]當(dāng)然，《上海辦法》中的免稅范圍過(guò)寬也是其遭到詬病的原因之一：依據(jù)北大中國(guó)社會(huì)科學(xué)調(diào)查中心完成的《中國(guó)民生發(fā)展報(bào)告2012》顯示，全國(guó)家庭的平均住房面積為116.4平方米，人均住房面積為36平方米。而《上海辦法》規(guī)定的免稅面積人均60平方米，以三口之家為標(biāo)準(zhǔn)，家庭的免稅面積達(dá)到180平方米?？梢?jiàn)，納入征收對(duì)象的范圍十分有限。

2.重慶市房產(chǎn)稅試點(diǎn)的課稅對(duì)象

根據(jù)《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《重慶辦法》”）及其細(xì)則也對(duì)征稅對(duì)象作出規(guī)定（見(jiàn)表1）。獨(dú)棟商品住宅即獨(dú)棟別墅以及高檔住房主要規(guī)制的對(duì)象是針對(duì)奢侈消費(fèi)的購(gòu)房者，對(duì)其進(jìn)行征稅阻力較小、涉及范圍也比較窄。而“無(wú)戶(hù)籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作”這三個(gè)條件便意味著主要是針對(duì)來(lái)重慶進(jìn)行房產(chǎn)投機(jī)的購(gòu)房者進(jìn)行征稅，對(duì)其征稅有利于遏制大規(guī)模資本進(jìn)入重慶“炒房”。然而對(duì)于奢侈的房屋進(jìn)行征稅規(guī)避了對(duì)大量房產(chǎn)的征稅，征稅范圍過(guò)小使得無(wú)法達(dá)到設(shè)置房產(chǎn)稅的一般目的；而以“三無(wú)”為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅出現(xiàn)一系列法律漏洞，如果在重慶設(shè)立“空殼公司”購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)，在重慶利用資本或者關(guān)系資源找尋無(wú)工作任務(wù)的工作，也就是“掛名”等方式也能輕而易舉地到重慶購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)，因此，這些標(biāo)準(zhǔn)都無(wú)法起到遏制資本到重慶“炒房”的作用。

二、房產(chǎn)稅改革的難點(diǎn)：課稅的功能定位與域外經(jīng)驗(yàn)

雖然不能說(shuō)滬渝的房產(chǎn)稅試點(diǎn)屬于失敗的作品，但其暴露出的諸多問(wèn)題仍然不能忽視?？赡茉诙惢⒍惵势鸵约坝?jì)稅依據(jù)不實(shí)[3]等方面都有不合理的要素存在，但課稅對(duì)象作為稅收征收制度的核心和關(guān)鍵內(nèi)容，顯然具有舉足輕重的作用，如果課稅對(duì)象的內(nèi)容沒(méi)有合理設(shè)置，那么之后的一系列措施可能也會(huì)演變成不痛不癢的制度鬧劇。因此，為了滿(mǎn)足房產(chǎn)稅的征收目的、改變當(dāng)前的地方稅制結(jié)構(gòu)、追求稅收法定主義、擺脫地方對(duì)土地出讓金等稅收制度的不合理依賴(lài)以及降低不合理房?jī)r(jià)等多重訴求，課稅對(duì)象必須致力于明確功能定位，在面對(duì)當(dāng)前試點(diǎn)的困難重重，積極轉(zhuǎn)變稅制思維，對(duì)課稅對(duì)象進(jìn)行反思與重構(gòu)。

（一）功能定位：以保障組織財(cái)政收入為中心

房產(chǎn)稅的功能定位是對(duì)法的存在及其本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和概括，是房產(chǎn)稅自身內(nèi)在性質(zhì)的反映。之所以要對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行功能定位，就是由于我們必須明確設(shè)立房產(chǎn)稅的目的是什么，有什么意義，以及會(huì)達(dá)到何種效果。時(shí)代背景的不同、國(guó)家政策的差異以及地方區(qū)域面臨的稅制問(wèn)題的不一致，都會(huì)影響相關(guān)區(qū)域?qū)τ诜慨a(chǎn)稅稅制的理解。在對(duì)房產(chǎn)稅的稅制進(jìn)行制訂之前，對(duì)此定好目標(biāo)，以后的稅制施行階段才能做到有的放矢。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)從以下路徑分析對(duì)房地產(chǎn)稅的功能定位。首先，應(yīng)謹(jǐn)遵以功能概念的原有內(nèi)涵為基礎(chǔ)。其次，在房產(chǎn)稅的上位法財(cái)稅法功能理論的規(guī)范框架下進(jìn)行探討。再次，應(yīng)當(dāng)符合中國(guó)財(cái)稅法正從權(quán)力本位走向權(quán)利本位的時(shí)代特點(diǎn)與多維面向，并分析出有政治、社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)三重功能。[4]詳細(xì)言之，房產(chǎn)稅主要在組織收入、調(diào)控房?jī)r(jià)、調(diào)節(jié)貧富差距以及優(yōu)化稅制方面或多或少具有些許影響，那么問(wèn)題是，哪一種功能才是征收房產(chǎn)稅的主要功能？

社會(huì)上最為熱門(mén)的觀點(diǎn)也最具爭(zhēng)議的觀點(diǎn)是征收房產(chǎn)稅能夠起到降低房?jī)r(jià)，減少房地產(chǎn)泡沫的作用。這種觀點(diǎn)是否有說(shuō)服力通過(guò)滬渝兩點(diǎn)的房?jī)r(jià)狀況就可以見(jiàn)分明。以2015 年房?jī)r(jià)為基數(shù)100，2016年11月的新建住宅價(jià)格定基指數(shù)上海為137.8、重慶為106.4，新建商品住宅價(jià)格指數(shù)上海為145.8、重慶為106.4，二手住宅價(jià)格指數(shù)上海為141.6、重慶為105.3。也就是說(shuō)，與2015年相比，這一年來(lái)兩地房?jī)r(jià)均呈上漲勢(shì)頭，且與其他城市沒(méi)有明顯差異，并未起到降低房?jī)r(jià)的作用，甚至有趨于上漲的勢(shì)頭。究其原因，可能是滬渝兩地房產(chǎn)稅的設(shè)置方式有問(wèn)題，但是更為重要的是，一方面，住房在大多數(shù)人眼里是剛性需求，只有少數(shù)人才將其作為一種投資甚至是投機(jī)行為。因此，隨著生活水平的提高以及大量人口的聚集，買(mǎi)房的需求較為巨大。另一方面，房產(chǎn)稅的額度并不大，最為主要的是土地出讓金占據(jù)一大部分，政府掌握著土地資源，有時(shí)候坐地起價(jià)，沒(méi)法與市場(chǎng)相協(xié)調(diào)。

征收房產(chǎn)稅的功能定位應(yīng)當(dāng)以保障組織財(cái)政收入為中心，房產(chǎn)稅所考量的應(yīng)有社會(huì)正義。采取何種稅收征收方式意味著是否符合社會(huì)正義，即符合國(guó)家實(shí)際情況、權(quán)利義務(wù)的劃分以及立法目的的實(shí)現(xiàn)。欲使房產(chǎn)稅的征收制度設(shè)計(jì)達(dá)到社會(huì)正義的層面，在中央財(cái)政收入愈發(fā)集中的趨勢(shì)下，中央有充足的收入來(lái)源，而地方財(cái)政收支壓力增大，財(cái)政運(yùn)轉(zhuǎn)困難加劇。特別是在如今“營(yíng)改增”的熱潮下，地方稅種空間更是日朘月減。中國(guó)財(cái)政的特殊情況、地方對(duì)環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的地位以及對(duì)社會(huì)正義的追求，決定了房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)以增加財(cái)政收入為中心。

（二）借鑒臺(tái)灣：以臺(tái)灣《房屋稅條例》為框架

根據(jù)臺(tái)灣《房屋稅條例》的規(guī)定，除了特別的免征房產(chǎn)，均為房產(chǎn)稅的課征對(duì)象，并沒(méi)有如上海或者重慶一樣，對(duì)本地人與外地人、首套與第二套進(jìn)行區(qū)分，因此把大量的房產(chǎn)均納入其中，擴(kuò)大了課稅對(duì)象。而在免征的內(nèi)容上，主要存在以下特征：（1）內(nèi)容較為具體、確定，不存在兜底條款。（2）政府、軍隊(duì)、公益事業(yè)單位的用房不納入課征對(duì)象之中，如監(jiān)獄看守所及其辦公房屋暨員工宿舍。（3）基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)不納入課征對(duì)象之中，如：郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務(wù)事業(yè)，供本身業(yè)務(wù)所使用之房屋及其員工宿舍。（4）貧困、補(bǔ)助對(duì)象不納入課征對(duì)象之中，如政府配供貧民居住之房屋。

根據(jù)臺(tái)灣的《房屋稅條例》研究得出的經(jīng)驗(yàn)是，首先，應(yīng)在一般情況下把所有的房屋都納入征稅對(duì)象之中，無(wú)需區(qū)分本地人或者外地人，首套房或者第二套房。之所以區(qū)分本地人與外地人無(wú)非是為了保障本地人的基本居住權(quán)，滿(mǎn)足其剛性需求，如此做法有一定道理。但是，暫且不說(shuō)其擾亂了平等原則在稅收制度的實(shí)踐運(yùn)用，本地人在當(dāng)?shù)氐姆慨a(chǎn)數(shù)量一般來(lái)說(shuō)超過(guò)外地人的房產(chǎn)數(shù)量，如果將本地人的納稅義務(wù)排除在外，等于說(shuō)把大部分的課稅對(duì)象都排除在外。區(qū)分首套房與第二套房的道理與前者有一定關(guān)聯(lián)，即為了滿(mǎn)足住房的剛性需求，其特點(diǎn)便是抑制對(duì)住房的投機(jī)需求，而把住房作為居住使用是其主要功能。但是，首套房容易通過(guò)戶(hù)口、人員的“掛靠”方式進(jìn)行逃稅，而且要明白把所有房屋都納入征稅范圍不是民憤的原因，不依法納入、合理納稅才是制度推行的巨大阻礙。其次，把免稅范圍規(guī)定得具體、明確才不會(huì)在實(shí)踐中出現(xiàn)一條規(guī)則，其執(zhí)行方式卻有五花八門(mén)的現(xiàn)象發(fā)生。以《房屋稅條例》第十五條第七款為例，把“受重大災(zāi)害，毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復(fù)始能使用之房屋”規(guī)定為免征對(duì)象，明確規(guī)定了“重大災(zāi)害”“五成”和“必須修復(fù)始能適用”三個(gè)條件才能達(dá)成要求，規(guī)定得細(xì)致入微。

三、房產(chǎn)稅改革的重點(diǎn)：課稅對(duì)象制度設(shè)計(jì)的內(nèi)容重構(gòu)

正是由于現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的問(wèn)題，以及對(duì)這些問(wèn)題的制度反思，應(yīng)當(dāng)從最重要的課稅對(duì)象入手來(lái)解決房產(chǎn)稅改革的破局之路，其核心便是把原本不屬于課稅對(duì)象的內(nèi)容納入進(jìn)來(lái)，擴(kuò)大房產(chǎn)稅的課稅對(duì)象，從而在房產(chǎn)稅的功能制度之下，重拾房產(chǎn)稅在中國(guó)理論和實(shí)踐的積極作用。

（一）基本住房也應(yīng)納入課稅對(duì)象

有學(xué)者認(rèn)為，憲法保障公民基本生活需要，因此基本生活需要不課稅，不是真正的稅收減免，是人格自由發(fā)展、家庭生活的基本空間，當(dāng)然，基本居住需要的具體標(biāo)準(zhǔn)如面積和高度， 應(yīng)由立法機(jī)關(guān)確定。[5]其實(shí)，這種觀點(diǎn)可以說(shuō)是主流觀點(diǎn)，以上?；蛘咧貞c的規(guī)定來(lái)說(shuō)，甚至可以說(shuō)是官方意見(jiàn)。但是，對(duì)于美國(guó)、英國(guó)或者臺(tái)灣地區(qū)來(lái)說(shuō)，都把基本住房的范圍納入房產(chǎn)稅的征收范圍之中，在高度民主的國(guó)家或者地區(qū)，特別是福利國(guó)家和地區(qū)，可以說(shuō)在保障公民基本生活需求方面比起發(fā)展中國(guó)家有更高的要求和指標(biāo)，可這種制度卻成為這些地區(qū)的主流制度。其實(shí)就是前文所述，征收房產(chǎn)稅并不可怕，可怕的是沒(méi)有依法納稅、合理納稅以及公正用稅。公開(kāi)房產(chǎn)稅使用主體與使用途徑，踐行“取之于民、用之于民”，了解房產(chǎn)稅款于社會(huì)、公眾均有所收益，才能得以服眾。

（二）農(nóng)村住房也應(yīng)適時(shí)納入課稅對(duì)象

農(nóng)村有其特殊的歷史背景和現(xiàn)實(shí)狀況，筆者并不認(rèn)為現(xiàn)在就應(yīng)當(dāng)在農(nóng)村著手征收房產(chǎn)稅，而是認(rèn)為房產(chǎn)稅在之后的制度發(fā)展演變中必然會(huì)包括農(nóng)村住房。農(nóng)村一般包括兩種房屋。

一種是在合法的基礎(chǔ)上因宅基地建設(shè)起來(lái)的農(nóng)村住房。由于其具有法律原因，因此，征收房產(chǎn)稅并沒(méi)有多大障礙，無(wú)非是農(nóng)村與城市的情況不太一致，包括收入水平、生活問(wèn)題以及社會(huì)穩(wěn)定等因素，現(xiàn)在可能不宜把其納入房產(chǎn)稅的課稅范圍，但是之后在解決了上述問(wèn)題之后可以因在基本住房納入繳稅范圍的緣由重新研究其合理性。

另一種土地是小產(chǎn)權(quán)房。小產(chǎn)權(quán)房不屬于法律概念，其具體概念也很難界定。籠統(tǒng)地說(shuō)，它是指在農(nóng)村宅基地、集體建設(shè)用地、農(nóng)業(yè)用地上開(kāi)發(fā)建造的用于居住的房屋。[6]小產(chǎn)權(quán)房沒(méi)有在法律程序下而改變了土地用途，應(yīng)當(dāng)屬于違法建筑。法律上對(duì)以其為對(duì)象的交易行為并不承認(rèn)，并且否定了建筑者的所有權(quán)。

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[責(zé)任編輯：王 旸]