摘 要：利潤操縱行為是一種借助違規(guī)違法手段來對財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，以獲取最大利潤的行為。本文主要探討我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)操縱利潤的主要途徑，分析現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)操縱利潤的原因，并提出防范措施。

關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則；利潤操縱；防范對策

利潤操縱是指企業(yè)管理層出于某種動機(jī)或迫于某些壓力，并有機(jī)會在會計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)操縱某些項(xiàng)目，從而使報(bào)告利潤達(dá)到管理層特定目的。操縱利潤的內(nèi)因在于上市公司避免股票暫停和終止交易，少繳企業(yè)所得稅，建立自身良好信用。外因在于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則還存在缺陷，外部監(jiān)管力度不夠。在提倡誠信社會的今天，研究上市公司操縱利潤的途徑及防范措施，將對會計(jì)報(bào)告的利益相關(guān)者提供有益的借鑒。

一、現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下上市公司操縱利潤的途徑

1.利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤操縱

我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制的企業(yè)合并，債務(wù)重組，非貨幣交易等準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，采用公允價(jià)值計(jì)量能更為精準(zhǔn)地計(jì)量資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，并且這是與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性的趨同。但是在我國目前市場環(huán)境下，產(chǎn)權(quán)交易市場還不很完善，并且缺乏對市場經(jīng)濟(jì)有效的監(jiān)督管理，企業(yè)財(cái)務(wù)人員會出于某些目的，通過不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價(jià)值對企業(yè)利潤進(jìn)行操縱。

2.利用資產(chǎn)減值的處理操縱利潤

會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”這條規(guī)定是遏制資產(chǎn)操縱利潤的重要措施，也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。但是，存貨、金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備還是可以轉(zhuǎn)回的，這對偏好通過減值進(jìn)行利潤操縱的公司還是有一定的利潤操縱空間。

3.利用借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大操縱利潤

現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)，資本化的借款范圍也由專門借款擴(kuò)大到專門借款和一般借款。這樣，企業(yè)便可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，進(jìn)而擴(kuò)大資本化的范圍，達(dá)到提升企業(yè)利潤的目的。

4.利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤操縱

上市公司的關(guān)聯(lián)交易是指上市公司與存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人之間所進(jìn)行的交易。關(guān)聯(lián)方關(guān)系是一種特殊的關(guān)系，關(guān)聯(lián)方之間存在控制、共同控制或重大影響，一方對另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有決定或者參與權(quán)。上市公司利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤的主要手段有，關(guān)聯(lián)購銷，提供勞務(wù)和資金，擔(dān)保和抵押，租賃，資產(chǎn)重組等。在我國上市公司，關(guān)聯(lián)交易范圍廣，發(fā)生頻率高，所跨行業(yè)廣，交易金額大，并且具有隱蔽性，多樣性和非公允性，其目的主要是利潤調(diào)配和稅負(fù)調(diào)配，結(jié)果都將影響市場經(jīng)濟(jì)的公允交易基礎(chǔ)。

5.利用無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化和無形資產(chǎn)攤銷操縱利潤

現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)研究階段費(fèi)用，開發(fā)階段支出符合條件的資本化，但研究階段和開發(fā)階段過程本身很復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)很大，這兩階段的劃分存在一定的模糊地帶，為會計(jì)人員操縱利潤留下一定空間。即使上市公司確定資本化金額時(shí)能夠嚴(yán)格遵照會計(jì)準(zhǔn)則，但在實(shí)際操作過程中對于資本化的五個(gè)條件，主觀判斷是必不可少的。

6.利用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更操縱利潤

會計(jì)政策變更是指企業(yè)編制會計(jì)報(bào)表的會計(jì)方法發(fā)生了變更。會計(jì)方法變更即企業(yè)對相同種類的交易和事項(xiàng)由原來采用的一種方法改用另一種方法，會計(jì)估計(jì)變更，是指企業(yè)對以前所作的關(guān)于某一類交易和事項(xiàng)的估計(jì)作出修正。上市公司利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更操縱利潤的主要方式有：改變資產(chǎn)的折舊和攤銷方法，變更壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，變更存貨計(jì)價(jià)方法，變更長期股權(quán)投資的核算方法。其操縱利潤的目的主要是取得上市資格，轉(zhuǎn)虧為盈，避免連續(xù)虧損，促進(jìn)公司業(yè)績增長。

二、現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下上市公司操縱利潤的防范措施

1.規(guī)范使用公允價(jià)值。公允價(jià)值的使用是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的重要體現(xiàn)，隨著我們國家國際地位的不斷提高，公允價(jià)值的引入是一種必然。但我國資本市場還不夠成熟，要不斷完善與公允價(jià)值相關(guān)的法律法規(guī)，加強(qiáng)對管理層的約束，為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造良好的法律環(huán)境。建立一套科學(xué)的公允價(jià)值評估制度，不斷完善資產(chǎn)評估市場和市場信用機(jī)制。健全會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則，在我國，行業(yè)之間差異較大，公允價(jià)值面臨不同的具體環(huán)境，因此根據(jù)行業(yè)不同特點(diǎn)制定公允價(jià)值實(shí)施細(xì)則，這將對防范上市公司利用公允價(jià)值操縱利潤將起到積極的制約作用。另外要發(fā)揮會計(jì)報(bào)表附注的作用，公允價(jià)值產(chǎn)生的損益屬于非經(jīng)常損益，在會計(jì)報(bào)表附注中要詳細(xì)說明上市公司損益哪些屬于經(jīng)常損益，哪些屬于非經(jīng)常損益，便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者掌握公司更客觀的信息，同時(shí)對通過操縱利潤來粉飾業(yè)績的上市公司也起了一定的制約作用。

2.提高會計(jì)人員職業(yè)道德水平。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)有了比較充分的自主權(quán)，會計(jì)人員也具有一定的會計(jì)政策選擇權(quán)和職業(yè)判斷，這包括存貨存貨發(fā)出計(jì)價(jià)，公允價(jià)值計(jì)量，研究階段和開發(fā)階段的劃分等。會計(jì)人員在做出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是、客觀公正。會計(jì)人員的職業(yè)道德是企業(yè)的一項(xiàng)軟實(shí)力。因此，應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)對會計(jì)人員的職業(yè)道德教育，督促其增強(qiáng)法制觀念，做到誠實(shí)守信、堅(jiān)持原則、不做假賬。同時(shí)，有關(guān)方面應(yīng)面向會計(jì)人員開展有針對性的專業(yè)培訓(xùn)，提高會計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平，使其建立起正確的會計(jì)職業(yè)判斷意識，加大行業(yè)協(xié)會對會計(jì)人員的道德約束，并不斷加大執(zhí)法力度，通過法制建設(shè)來制約會計(jì)人員的道德行為。

3.完善公司治理結(jié)構(gòu)。我國一些上市公司通過國有企業(yè)重組，分拆上市。管理層既要管理集團(tuán)公司，又要管理上市公司。這勢必造成二者通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，擾亂市場秩序。因此完善公司治理結(jié)構(gòu)，降低國有股“一股獨(dú)大”的控制權(quán)，保證中小股東，債權(quán)人的利益，完善關(guān)聯(lián)方的信息披露機(jī)制，加大懲戒力度，規(guī)范關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策，強(qiáng)化董事會的獨(dú)立性，發(fā)揮獨(dú)立董事制度的作用，健全公司自律機(jī)制和內(nèi)部控制制度，實(shí)行分級授權(quán)審批并建立責(zé)任追究，建立公司科學(xué)的業(yè)績考核體系，同時(shí)充分發(fā)揮監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督和注冊會計(jì)師的外部監(jiān)督機(jī)制，這樣才有利于公司的長遠(yuǎn)、持久和穩(wěn)定發(fā)展。

4.企業(yè)要披露會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更后的前期數(shù)據(jù)，為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加對會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更后前期數(shù)據(jù)的披露，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者清晰了解這項(xiàng)變更對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。另外會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若以前會計(jì)期間會計(jì)估計(jì)有誤，則做會計(jì)差錯(cuò)處理，這就要求明確區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，否則會導(dǎo)致本應(yīng)作為會計(jì)差錯(cuò)更正采用追溯調(diào)整法而錯(cuò)誤當(dāng)做會計(jì)估計(jì)變更處理，從而誤導(dǎo)了報(bào)表使用者。

5.充分劃分研究階段和開發(fā)階段兩個(gè)階段。為避免上市公司利用研究開發(fā)階段會計(jì)處理不同來操縱利潤，上市公司應(yīng)根據(jù)自身行業(yè)制定研究階段和開發(fā)階段的區(qū)別。借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則披露無形資產(chǎn)研發(fā)的相關(guān)信息如可行性報(bào)告，研發(fā)支出金額，研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)優(yōu)勢，預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入等信息。另外加快無形資產(chǎn)信息化建設(shè)速度，并制定符合上市公司實(shí)際的無形資產(chǎn)發(fā)展戰(zhàn)略并使之融入企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略中去。

6.規(guī)范關(guān)聯(lián)交易及信息披露機(jī)制。首先明確關(guān)聯(lián)方的界定范圍，防止上市公司將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化操縱利潤。其次完善關(guān)聯(lián)方的信息披露機(jī)制，上市公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)，交易類型和交易要素。上市公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)采用可比非受控價(jià)格、再銷售價(jià)格法等合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，并采用資本弱化、預(yù)約定價(jià)安排等方法進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、結(jié)論

上市公司操縱利潤會導(dǎo)致會計(jì)信息失真，造成國有資產(chǎn)流失和國家稅收流失，增大投資部門風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而擾亂經(jīng)濟(jì)秩序影響宏觀決策，上市公司這種利潤取得方式并不是長久之計(jì)。上市公司利用會計(jì)準(zhǔn)則操縱利潤，從本質(zhì)上講，是上市公司治理生態(tài)的問題，不能歸咎于準(zhǔn)則本身。利潤操縱的防范是一項(xiàng)長期而復(fù)雜的工作，只要嚴(yán)格防范，加強(qiáng)監(jiān)管，上市公司利用現(xiàn)行準(zhǔn)則操縱利潤的難度會加大，操作空間會越來越窄。

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作者簡介：李峰（1976- ），山東鄆城人，山東理工職業(yè)學(xué)院教師，講師，注冊會計(jì)師，稅務(wù)師，資產(chǎn)評估師