邵毅平++孔晨曦

【摘 要】 財(cái)政部于2016年9月23日發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》。針對(duì)該征求意見(jiàn)稿涉及的科目設(shè)置、賬務(wù)處理、報(bào)表列報(bào)及披露等問(wèn)題進(jìn)行了梳理和分析，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)無(wú)償從政府分配取得的碳排放權(quán)配額的處理、碳匯的資產(chǎn)計(jì)量、碳源的負(fù)債計(jì)量和碳核查標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題進(jìn)行了討論，得出我國(guó)企業(yè)從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)并采用歷史成本計(jì)量，具有固碳職能的碳匯載體不能忽略并應(yīng)單獨(dú)列報(bào)，總結(jié)碳核查工作的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供參考。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量； 碳核查

【中圖分類號(hào)】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0045-02

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)的環(huán)境問(wèn)題日益突出，日益增加的石油需求量為中國(guó)帶來(lái)巨大的石油進(jìn)口負(fù)擔(dān)。與此同時(shí)，二氧化碳排放量與日俱增，霧霾的加重，更是給人們的工作、生活以及健康帶來(lái)了巨大威脅。在這樣的時(shí)代背景下，中國(guó)政府大力提倡節(jié)能環(huán)保，2017年我國(guó)全面啟動(dòng)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，并將成為全球最大的國(guó)家級(jí)碳市場(chǎng)。

我國(guó)為了全面啟動(dòng)碳交易市場(chǎng)已投入大量的人力、財(cái)力，但實(shí)施效果與投入成本不成比例。相關(guān)制度的完備不僅可以加快碳交易市場(chǎng)的運(yùn)作，也可以為國(guó)家節(jié)省人力、物力、資源，減少浪費(fèi)、提高效率[1]。伴隨著節(jié)能減排的呼聲愈來(lái)愈高，盡快出臺(tái)相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)迫在眉睫，規(guī)范碳排放權(quán)交易的規(guī)則成為新興市場(chǎng)健康發(fā)展的關(guān)鍵。

二、我國(guó)征求意見(jiàn)稿的主要內(nèi)容

為了響應(yīng)國(guó)際環(huán)保建設(shè)的號(hào)召，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性，推進(jìn)碳排放權(quán)市場(chǎng)的建設(shè)，2016年9月23日，財(cái)政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，征求意見(jiàn)稿適用參與碳排放權(quán)交易機(jī)制和參與碳排方權(quán)買賣交易的的重點(diǎn)排放企業(yè)和其他一般企業(yè)。征求意見(jiàn)稿主要內(nèi)容包括以下方面：

（一）科目設(shè)置

重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置如下會(huì)計(jì)科目，核算與碳排放權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債。（1）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“1105碳排放權(quán)”科目，核算重點(diǎn)排放企業(yè)行使碳排放權(quán)權(quán)利、有償取得的碳排放權(quán)的價(jià)值。碳排放權(quán)包括排放配額和國(guó)家核證自愿減排量（CCER）。（2）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“2204應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，核算重點(diǎn)排放企業(yè)履行碳排放義務(wù)時(shí)應(yīng)該支付的碳排放權(quán)價(jià)值。

（二）賬務(wù)處理

征求意見(jiàn)稿規(guī)定了四種賬務(wù)處理。

表1列示的是企業(yè)從政府無(wú)償取得和取得配額后出售不同階段的賬務(wù)處理，表2列示用于投資時(shí)不同階段的賬務(wù)處理。

重點(diǎn)排放企業(yè)按照規(guī)定將節(jié)約的配額或CCER對(duì)外出售：在對(duì)外出售時(shí)視同收益計(jì)入當(dāng)期損益，按照扣除相關(guān)稅費(fèi)后實(shí)際出售的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“投資收益——碳排放權(quán)收益”科目。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露

1.在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間單獨(dú)列示“碳排放權(quán)”項(xiàng)目，該項(xiàng)目以賬面價(jià)值計(jì)量，列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)項(xiàng)目的通用原則——期末賬面價(jià)值列報(bào)；“應(yīng)付碳排放權(quán)”列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目和“預(yù)收賬款”項(xiàng)目之間，賬面價(jià)值反映企業(yè)應(yīng)履行的義務(wù)，該項(xiàng)目同樣按照負(fù)債項(xiàng)目的原則——期末賬面價(jià)值列報(bào)。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露以下信息：（1）有關(guān)碳排放權(quán)交易信息；（2）會(huì)計(jì)交易的相關(guān)處理原則；（3）碳排放權(quán)數(shù)量及是否發(fā)生增減變動(dòng)；（4）碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)及收益對(duì)損益的影響。

三、征求意見(jiàn)稿的進(jìn)步與建議

（一）進(jìn)步方面

1.征求意見(jiàn)稿順應(yīng)綠色轉(zhuǎn)型的時(shí)代要求，解決了碳排放權(quán)交易市場(chǎng)會(huì)計(jì)計(jì)量核算的問(wèn)題，以及長(zhǎng)久以來(lái)碳交易市場(chǎng)無(wú)法統(tǒng)一的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)應(yīng)科目的問(wèn)題。關(guān)于碳排放權(quán)交易如何確認(rèn)計(jì)量一直是會(huì)計(jì)界討論的議題，不論是“存貨”還是“無(wú)形資產(chǎn)”都不可避免地重復(fù)計(jì)量，征求意見(jiàn)稿引入全新的、獨(dú)有的科目，使資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)更加完善、統(tǒng)一和全面，引入的會(huì)計(jì)科目既清晰又流暢，符合會(huì)計(jì)計(jì)量的原則，使報(bào)表使用者充分了解企業(yè)碳排放權(quán)交易的情況，為科學(xué)決策提供有力保障[2]。

2.“市場(chǎng)化機(jī)制運(yùn)作”是征求意見(jiàn)稿中最大的創(chuàng)新和亮點(diǎn)，這一方式有效地控制超額排放企業(yè)成本過(guò)高的問(wèn)題并且控制因企業(yè)減少排放而增加的收益問(wèn)題，促使碳排放權(quán)市場(chǎng)健康、有序運(yùn)作。同時(shí)，也促使企業(yè)在節(jié)能環(huán)保方面化被動(dòng)為主動(dòng)，幫助市場(chǎng)的各個(gè)角色主動(dòng)地加入到節(jié)能環(huán)保的隊(duì)伍中來(lái)，使環(huán)保投入不僅僅是簡(jiǎn)單的成本與流出相加，更多的是收益與流入的總和。

3.“減少碳排放強(qiáng)度”是征求意見(jiàn)稿提出的新觀點(diǎn)，不僅可以科學(xué)衡量國(guó)民生產(chǎn)總值，并且可以合理估計(jì)經(jīng)營(yíng)損益，是一個(gè)較為合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[3]。近年來(lái)，合理標(biāo)準(zhǔn)層出不窮，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性和真正的收益性。重點(diǎn)排放企業(yè)減少碳排放總量不僅可以優(yōu)化整體財(cái)務(wù)狀況，而且提高了企業(yè)控制污染源的積極性。

4.財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露規(guī)定較為完整地反映了重要信息，即有關(guān)碳排放權(quán)交易信息、會(huì)計(jì)交易的相關(guān)處理原則、碳排放權(quán)數(shù)量及是否發(fā)生增減變動(dòng)和碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)、收益對(duì)損益的影響[4]。規(guī)定打破了傳統(tǒng)方法可比性低的缺陷，有助于利益關(guān)系人全面了解企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

5.征求意見(jiàn)稿真正實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中重要性和相關(guān)性的要求，基本符合了中國(guó)的國(guó)情，實(shí)現(xiàn)了與碳排放權(quán)市場(chǎng)交易現(xiàn)狀相融合。打破了長(zhǎng)久以來(lái)中國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理無(wú)法趨同的狀況，順應(yīng)時(shí)代的要求，為中國(guó)生態(tài)文明體制改革的建設(shè)之路添磚加瓦。

（二）建議方面

1.征求意見(jiàn)稿對(duì)于企業(yè)無(wú)償從政府分配取得的碳排放權(quán)配額不做會(huì)計(jì)處理。關(guān)于免費(fèi)配額的賬務(wù)處理問(wèn)題一直是會(huì)計(jì)領(lǐng)域熱議的話題，多年來(lái)爭(zhēng)議不斷，對(duì)于免費(fèi)配額的處理方法國(guó)際上也沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，所以我國(guó)也沒(méi)辦法借鑒[5]。筆者認(rèn)為，企業(yè)從政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)也應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，政府雖然是無(wú)償授予但企業(yè)持有的碳排放權(quán)目的是在市場(chǎng)上出售，這與企業(yè)從市場(chǎng)獲取的碳排放權(quán)從根本上是一致的，兩者都可以為企業(yè)增加或減少利潤(rùn)，因此應(yīng)該按照資產(chǎn)科目進(jìn)行計(jì)量。重點(diǎn)排放企業(yè)只有完整地反映資產(chǎn)的全貌才能合理計(jì)算企業(yè)的成本，如果對(duì)于無(wú)償取得的碳排放權(quán)不予處理會(huì)使成本虛高。政府從宏觀的角度引導(dǎo)企業(yè)在碳排放權(quán)市場(chǎng)交易，企業(yè)只有減少排量才能真正獲利，因此，重點(diǎn)排放企業(yè)為了產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益會(huì)更大程度地交易，那么如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就尤其重要。如何對(duì)從政府獲取的碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量呢？根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定：“政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量”，那相關(guān)的碳排放權(quán)配額可以用公允價(jià)值或名義價(jià)值計(jì)量嗎？企業(yè)從政府取得的碳排放權(quán)成本為零，如果以公允價(jià)值計(jì)量，則需將此筆業(yè)務(wù)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，這種方法顯然大于企業(yè)最終的收益，不符合計(jì)量的準(zhǔn)確性。綜上所述，政府無(wú)償取得的碳排放權(quán)應(yīng)采用歷史成本計(jì)量更為合理。碳排放權(quán)配額確認(rèn)為資產(chǎn)并反映到資產(chǎn)負(fù)債表中有助于報(bào)表使用者全面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，增強(qiáng)我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的公平性。

2.碳排放權(quán)交易在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中主要涉及碳匯的資產(chǎn)計(jì)量問(wèn)題和碳源的負(fù)債計(jì)量問(wèn)題。征求意見(jiàn)稿規(guī)定企業(yè)設(shè)置“1105碳排放權(quán)”科目核算重點(diǎn)排放企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)的價(jià)值，其中包括排放配額和CCER。同時(shí)要求企業(yè)設(shè)置“2204應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，核算企業(yè)需履行碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值。除此之外，植被、森林、土壤具有固碳的職能，是碳排放權(quán)中碳匯載體的重要形式，在碳排放權(quán)的交易過(guò)程中不可或缺，同時(shí)又具有自己獨(dú)有的屬性和特點(diǎn)。但我國(guó)還沒(méi)有與此相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就導(dǎo)致重點(diǎn)排放企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上不夠規(guī)范，具有很大的隨意性，如果不予計(jì)量則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)成本核算減少，不符合會(huì)計(jì)計(jì)量的原則。同時(shí)這種計(jì)量單位并不符合碳匯資產(chǎn)和碳源負(fù)債的概念，因此作為一種特殊的生物資產(chǎn)，可以為其單獨(dú)設(shè)置一個(gè)科目。

3.從最新研究進(jìn)程看，碳會(huì)計(jì)主要涉及：企業(yè)從政府無(wú)償分配取得的碳排放權(quán)配額；企業(yè)取得配額后先在市場(chǎng)進(jìn)行出售；企業(yè)按照規(guī)定將CCER或節(jié)約的配額對(duì)外出售；企業(yè)從市場(chǎng)中購(gòu)入的碳排放權(quán)用于投資的會(huì)計(jì)處理；減少碳排放強(qiáng)度；碳排放信息披露及列報(bào)等。碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的有序發(fā)展不僅依賴于相關(guān)財(cái)務(wù)政策的制定，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性同樣需要鑒證。我國(guó)的碳核查機(jī)構(gòu)尚處于初級(jí)階段，專業(yè)的碳審計(jì)知識(shí)不夠成熟，以審計(jì)為專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)事務(wù)所很少參與到碳核查工作中。隨著碳排放權(quán)試點(diǎn)的逐步推進(jìn)，全面的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)漸行漸近，而國(guó)際上并沒(méi)有統(tǒng)一的碳核查標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)物流程，因此制定一套完整的碳審計(jì)制度已刻不容緩。由于碳排放的測(cè)量具有很強(qiáng)特殊性和復(fù)雜性，現(xiàn)行的審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力受到了前所未有的挑戰(zhàn)，因此大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)開(kāi)展碳核查業(yè)務(wù)熱情度不高。筆者認(rèn)為國(guó)家應(yīng)該鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)這一獨(dú)立的鑒證機(jī)構(gòu)履行其社會(huì)責(zé)任。具體的審查應(yīng)該以《京都協(xié)定書》為依據(jù)，對(duì)不同的溫室氣體采用不同的估算工具，運(yùn)用數(shù)據(jù)結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)取樣核查，對(duì)不同的氣體抽取不同的樣本來(lái)估算成本、計(jì)算費(fèi)用，對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)和高交易量的氣體重點(diǎn)核查其質(zhì)量和真實(shí)性，以“凈排放量”（CERs）計(jì)算溫室氣體的排放量，以便規(guī)范碳排放權(quán)交易及鑒證過(guò)程，并出具鑒證報(bào)告。

四、結(jié)語(yǔ)

眾所周知，現(xiàn)在全球能源短缺，改善能源現(xiàn)狀，構(gòu)建創(chuàng)新、和諧的新能源體系，已成為各個(gè)國(guó)家、各個(gè)階層共同謀議的話題之一。而中國(guó)作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)必然會(huì)將低碳環(huán)保工作落實(shí)到生活的各個(gè)角落。為了降低溫室氣體的排放，我國(guó)政府正在全力建設(shè)碳排放權(quán)規(guī)范的交易市場(chǎng)，這就迫使相關(guān)的配套政策必須盡快落實(shí)，其中重要的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的建立已經(jīng)刻不容緩。本文在闡述征求意見(jiàn)稿內(nèi)容的基礎(chǔ)上，提出了對(duì)我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的啟示，為今后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供參考。

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