陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 上官鳴 丁小雯

新準(zhǔn)則下破產(chǎn)清算企業(yè)會(huì)計(jì)處理例析*

陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 上官鳴 丁小雯

2016年12月20日財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)字〔2016〕23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)予以規(guī)范。文章首先總結(jié)概括了《規(guī)定》與財(cái)政部1997年發(fā)布實(shí)施《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的主要變化，其次對(duì)《規(guī)定》中新增科目相關(guān)概念進(jìn)行界定，再次用案例說(shuō)明破產(chǎn)企業(yè)在新的制度下具體的會(huì)計(jì)處理，最后指出企業(yè)的應(yīng)對(duì)與建議。

破產(chǎn)會(huì)計(jì) 非持續(xù)經(jīng)營(yíng) 會(huì)計(jì)主體

隨著改革的不斷深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，實(shí)施破產(chǎn)的企業(yè)越來(lái)越多。財(cái)政部于2016年12月20日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》，明確規(guī)定了企業(yè)破產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)處理政策?！兑?guī)定》的出臺(tái)，規(guī)范了企業(yè)在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的流程，在具體的實(shí)務(wù)操作中不斷驗(yàn)證規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容，對(duì)防止破產(chǎn)清算案件賬務(wù)處理混亂、違法違規(guī)處理等行為，進(jìn)行了制度上的約束。

一、《規(guī)定》的主要變化

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，由原來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)入非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算體系，為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部于1997年7月30日發(fā)布實(shí)施了《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字〔1997〕28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱28號(hào)文）。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)、政治、科技、文化等方面都發(fā)生了很大的變化，財(cái)政部為滿足市場(chǎng)需求適時(shí)修訂了企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度。顯然，與28號(hào)文相比較，《規(guī)定》的變化主要體現(xiàn)在擴(kuò)展了破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的適用范圍，明確了破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本前提，確定了破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)主體，明確了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的主要使用者、增設(shè)了破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)科目、優(yōu)化了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表等方面。

（一）擴(kuò)展了破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的適用范圍全國(guó)人大常委會(huì)于1986年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》，該破產(chǎn)法的適用范圍僅限于國(guó)有企業(yè)，而28號(hào)文是基于它的基礎(chǔ)上頒布的，適用范圍也僅限于國(guó)有企業(yè)。《規(guī)定》與我國(guó)2006年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》相適應(yīng)，適用范圍不僅局限于國(guó)有企業(yè)，而且擴(kuò)展到法人企業(yè)，使國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中具有公平性、可比性。

（二）明確了非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提《規(guī)定》第三條明確規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。”企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員就可以在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下選擇會(huì)計(jì)原則和方法。而對(duì)于破產(chǎn)清算企業(yè)而言，企業(yè)已進(jìn)入非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，會(huì)計(jì)人員需在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告等相關(guān)處理。28號(hào)文并沒有強(qiáng)調(diào)這些基本理論。

（三）確定了單一的破產(chǎn)會(huì)計(jì)主體《規(guī)定》中將破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主體明確限定為破產(chǎn)清算企業(yè)。企業(yè)在破產(chǎn)前后仍是同一家企業(yè)，而會(huì)計(jì)核算體系由原來(lái)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)為非持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此《規(guī)定》充分體現(xiàn)了單一破產(chǎn)會(huì)計(jì)主體即為破產(chǎn)清算企業(yè)的本質(zhì)。

（四）明確了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的主要使用者《規(guī)定》第一條明確規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的相關(guān)財(cái)務(wù)信息需要及時(shí)向債權(quán)人和人民法院報(bào)告，企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)將用于償還債務(wù)，這與債權(quán)人的利益息息相關(guān)，所以向債權(quán)人報(bào)告會(huì)計(jì)信息是必然要求；法院出于它的自身職責(zé)，判斷企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的工作程序是否符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定、法院宣告破產(chǎn)清算終結(jié)的時(shí)間等問題上均需了解企業(yè)破產(chǎn)清算的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

（五）增設(shè)了破產(chǎn)清算專用會(huì)計(jì)科目《規(guī)定》在破產(chǎn)企業(yè)原會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上，債務(wù)類增設(shè)了“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，清算凈值類增設(shè)了“清算凈值”科目，清算損益累增設(shè)了“債務(wù)清償凈損益”“破產(chǎn)費(fèi)用”“破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益”“共益?zhèn)鶆?wù)支出”“資產(chǎn)處置凈損益”“其他收益”“清算凈損益”“所得稅費(fèi)用”“其他費(fèi)用”9個(gè)會(huì)計(jì)科目。通過(guò)增設(shè)破產(chǎn)清算專用會(huì)計(jì)科目，簡(jiǎn)化了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)化工作，同時(shí)避免了轉(zhuǎn)換過(guò)程中一刀切的不合理現(xiàn)象。

（六）優(yōu)化了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表28號(hào)文規(guī)定了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表包含清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財(cái)產(chǎn)表、清算損益表、債務(wù)清償表。因清算財(cái)產(chǎn)表與清算資產(chǎn)負(fù)債表有一定相似的內(nèi)容，故《規(guī)定》撤消了“清算財(cái)產(chǎn)表”，并將清算財(cái)產(chǎn)表的相關(guān)內(nèi)容列入附注，使其更能夠清晰、準(zhǔn)確地反映各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的明細(xì)信息；《規(guī)定》增設(shè)“破產(chǎn)現(xiàn)金流量表”，充分體現(xiàn)了現(xiàn)金流量在破產(chǎn)清算中的核心地位，反映了破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間貨幣資金余額的變動(dòng)情況，本表應(yīng)當(dāng)根據(jù)貨幣資金科目的變動(dòng)額分析填列。

二、《規(guī)定》中新增科目相關(guān)概念界定（如表1所示）

本文對(duì)《規(guī)定》中新增會(huì)計(jì)科目的概念界定進(jìn)行了歸納，具體如表1所示。

表1 《規(guī)定》中新增科目概念界定

三、案例分析

甲公司為某制造企業(yè)，2016年12月31日資產(chǎn)總額為627000元，負(fù)債總額為612000元，未分配利潤(rùn)為-70000元，經(jīng)法院宣告破產(chǎn)，從破產(chǎn)宣告日的賬務(wù)處理、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的賬務(wù)處理、清償債務(wù)的賬務(wù)處理、其他賬務(wù)處理方面具體說(shuō)明了破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則。甲公司清算時(shí)的資產(chǎn)負(fù)債表如表2所示：

（一）破產(chǎn)宣告日余額結(jié)轉(zhuǎn)將企業(yè)“應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款”等科目中屬于破產(chǎn)法所規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”科目。屬于破產(chǎn)法所規(guī)定的共益?zhèn)鶆?wù)的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”科目?！皩?shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”等科目余額，轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款9200

其他應(yīng)付款13000

貸：應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用22200

借：應(yīng)付賬款6400

其他應(yīng)付款17000

貸：應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)23400

借：實(shí)收資本220000

貸：清算凈值150000

未分配利潤(rùn)70000

（二）處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的賬務(wù)處理

（1）甲公司在破產(chǎn)清算階段收回應(yīng)收賬款41000元，應(yīng)收票據(jù)28000元，收到款項(xiàng)以銀行存款結(jié)算。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款69000

資產(chǎn)處置凈損益48500

貸：應(yīng)收賬款72500

應(yīng)收票據(jù)45000

（2）甲公司出售存貨，收到貨款80000元，變賣固定資產(chǎn)，收到價(jià)款130000元，收到款項(xiàng)均以銀行存款結(jié)算。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款210000

資產(chǎn)處置凈損益13600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600

固定資產(chǎn)清理130000

（3）甲公司出售無(wú)形資產(chǎn)，收到款項(xiàng)75000元。相關(guān)賬務(wù)處理：

借：銀行存款75000

累計(jì)攤銷50000

資產(chǎn)處置凈損益25000

貸：無(wú)形資產(chǎn)150000

（4）甲公司的劃撥土地使用權(quán)被國(guó)家收回，國(guó)家給予補(bǔ)償?shù)慕痤~為32000元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款35000

貸：其他收益35000

（5）甲公司處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)發(fā)生的各類評(píng)估、變價(jià)、拍賣等費(fèi)用28900元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：破產(chǎn)費(fèi)用28900

貸：銀行存款28900

（三）清償債務(wù)的賬務(wù)處理

（1）甲公司清償相關(guān)破產(chǎn)費(fèi)用18000元，其中應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用22200元；清償相關(guān)共益?zhèn)鶆?wù)19500元，其中應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)23400元，共益?zhèn)鶆?wù)支出3900元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用22200

應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)23400

貸：銀行存款37500

破產(chǎn)費(fèi)用4200

共益?zhèn)鶆?wù)支出3900

（2）甲公司向職工支付所欠的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，實(shí)際支付金額為27500元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬31200

貸：銀行存款27500

債務(wù)清償凈損益3700

（3）甲公司支付所欠稅款15800元，其賬面價(jià)值與實(shí)際支付金額的差額計(jì)入債務(wù)清償凈損益。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅金18000

貸：銀行存款15800

債務(wù)清償凈損益2200

（4）甲公司以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償長(zhǎng)期借款170000元，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為195000元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期借款170000

債務(wù)清償凈損益25000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資195000

（四）其他賬務(wù)處理

（1）甲公司在破產(chǎn)清算期間，相關(guān)人員通過(guò)清查、盤點(diǎn)等方式發(fā)現(xiàn)的未入賬固定資產(chǎn)，按其取得日的破產(chǎn)清算凈值，確認(rèn)其金額為68000元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)68000

貸：其他收益68000

（2）甲公司在破產(chǎn)清算期間，通過(guò)債權(quán)人申報(bào)發(fā)現(xiàn)的未入賬短期借款，按其申報(bào)確認(rèn)日的清償價(jià)值，確認(rèn)其金額為90000元，相關(guān)賬務(wù)處理：

借：其他費(fèi)用90000

貸：短期借款90000

（3）甲公司在破產(chǎn)清算期間，當(dāng)作為原材料買入方仍有未履行完畢的合同，則應(yīng)繼續(xù)履行，按其收到的財(cái)產(chǎn)破產(chǎn)清算凈值，確認(rèn)原材料金額，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：原材料50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8500

貸：銀行存款47000

其他收益11500

（4）若甲公司發(fā)生逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的，破產(chǎn)管理人應(yīng)依法追回存放在外企業(yè)的固定資產(chǎn)，按其追回的財(cái)產(chǎn)破產(chǎn)清算凈值，其確認(rèn)金額為49000元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)49000

貸：其他收益49000

（5）甲公司收到的利息、股利、租金等孳息共計(jì)12500元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款12500

貸：其他收益12500

（6）在編制破產(chǎn)清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如有已實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，考慮可以抵扣的金額后，應(yīng)當(dāng)據(jù)此提存應(yīng)交所得稅，若確認(rèn)金額為6800元，相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用6800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅6800

（7）甲公司在編制破產(chǎn)清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將“債務(wù)清償凈損益”、“資產(chǎn)處置凈損益”、“破產(chǎn)費(fèi)用”、“其他收益”、“所得稅費(fèi)用”、“共益?zhèn)鶆?wù)支出”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“清算凈損益”科目。同時(shí)將“清算凈損益”科目余額轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

借：其他收益176000

共益?zhèn)鶆?wù)支出3900

貸：清算凈損益179900

借：清算凈損益137700

貸：資產(chǎn)處置凈損益87100

債務(wù)清償凈損益19100

破產(chǎn)費(fèi)用24700

所得稅費(fèi)用6800

借：清算凈損益42200

貸：清算凈值42200

我國(guó)對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)與應(yīng)用隨著經(jīng)濟(jì)、政治、文化等各方面的發(fā)展有了長(zhǎng)足的進(jìn)步和完善。為及時(shí)了解企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和準(zhǔn)確掌握財(cái)務(wù)信息，企業(yè)應(yīng)構(gòu)建破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)控體系，從破產(chǎn)類型、破產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)施主體、會(huì)計(jì)信息使用者等角度研究監(jiān)督方式和監(jiān)控程序，形成由債權(quán)人、人民法院等參與下的破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息監(jiān)控體系，準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息是破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。

*本文系國(guó)家社科基金西部項(xiàng)目“利率市場(chǎng)化下商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)配置效率影響研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16XJY020）階段性研究成果。

［1］欒甫貴：《我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的回顧與評(píng)價(jià)》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第4期。

［2］劉家松：《破產(chǎn)清算條件下會(huì)計(jì)要素研究》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第12期。

［3］李祥義：《破產(chǎn)會(huì)計(jì)處理若干特點(diǎn)的研究》，《會(huì)計(jì)研究》1998年第3期。

［4］賀永生：《關(guān)于清算會(huì)計(jì)幾個(gè)理論問題的思考》，《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》1999年第2期。

［5］欒甫貴：《破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的完善》，《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2012年第3期。

［6］郭俊峰、王會(huì)昌：《破產(chǎn)清算企業(yè)重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理與研究》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息》2013年第22期。

（編輯 張芬）