李旭紅

PPP是一種適應(yīng)當(dāng)前中國經(jīng)濟發(fā)展形勢的合資模式，對于解決地方財政困境以及滿足地方發(fā)展的需求，均具有積極意義。稅源固然對于地方經(jīng)濟有著重要影響，但是地方發(fā)展應(yīng)具有長遠的眼光，不能以違背稅法為前提而獲得稅源，這將會破壞地方的營商環(huán)境。

今年是PPP項目落地的關(guān)鍵一年，財政部及國家發(fā)改委的數(shù)據(jù)顯示，截至2016年12月，全國入庫項目的數(shù)量分別為11260個及15966個，項目總投資金額分別達到了13.5萬億元及15.9萬億元。PPP項目對緩解目前我國的地方財政風(fēng)險、促進經(jīng)濟增長、提高公共服務(wù)質(zhì)量，具有積極的意義。但是，隨著更多的PPP項目落地，稅源分配問題也逐漸顯現(xiàn)。

一、PPP項目可否享受西部地區(qū)15%優(yōu)惠稅率

由于我國西部地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)相對落后，地方政府財力不足，因此近年來西部地區(qū)的PPP項目規(guī)模在不斷擴大，為社會資本帶來了許多機會。但是，同時也出現(xiàn)了稅收問題。西部有些省份對于在西部設(shè)立的項目公司（SPV）明確規(guī)定不允許享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，假設(shè)按照優(yōu)惠稅率去執(zhí)行，則未來地方政府不會及時撥付政府付費款項。

但是，西部地區(qū)的15%優(yōu)惠稅率是由我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的，具體為：自2011年1月1日至2020年12月31日，對設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)既符合西部大開發(fā)15%優(yōu)惠稅率條件，又符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國務(wù)院規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠條件的，可以同時享受。

顯然，在《企業(yè)所得稅法》中，并沒有明確規(guī)定西部地區(qū)的PPP項目要排除在享受15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率以外，西部有些地區(qū)做出這樣的規(guī)定主要原因在于稅源的分配問題。

由于PPP項目公司的經(jīng)營特點為前期產(chǎn)生較大金額的建工成本支出，在項目的建設(shè)期項目公司并沒有獲得收入，但是，在項目的回收期則會產(chǎn)生較大額的收入。因此，是否能夠享受優(yōu)惠稅率對項目公司的影響非常大，差額達到10個百分點，會大大增加項目公司的稅收成本。當(dāng)然，由于政府付費便取消項目公司的稅收優(yōu)惠，并沒有充足的理由。

二、PPP項目能否在項目所在地全口徑稅款落地

地方政府的PPP項目大多數(shù)要求全口徑稅款落地。具體而言，便是把PPP項目有可能產(chǎn)生的稅收全部在項目當(dāng)?shù)乩U納，入地方財政庫。這樣可以理解地方政府的訴求，因為一旦涉及PPP項目，由于其資金規(guī)模較大，高者甚至達到上百億元，所以稅基非常大，稅源充足。因此，地方政府往往希望其主導(dǎo)的PPP項目相關(guān)的稅收盡可能在項目當(dāng)?shù)乩U納，以補充當(dāng)?shù)刎斦氖杖搿?/p>

但是，稅收并非由某些人的主觀意志所決定，稅收是以法的形式去約束征納雙方之間的行為。因此，具體能否在項目所在地全口徑稅款落地，并非由地方政府決定，而應(yīng)該按照稅法的相關(guān)規(guī)定來執(zhí)行。

根據(jù)我國稅法，PPP項目中，項目公司（SPV）是在項目當(dāng)?shù)刈缘姆ㄈ?，其增值稅及企業(yè)所得稅均應(yīng)在項目當(dāng)?shù)乩U納。但是作為施工總承包的中選資本，其為建筑業(yè)，機構(gòu)所在地往往不在項目當(dāng)?shù)?，而是通過在項目當(dāng)?shù)卦O(shè)立不具有法人資格的項目部來實際施工的。則項目部不應(yīng)在項目當(dāng)?shù)乩U納與施工有關(guān)的所有稅收。因為根據(jù)我國稅法，建筑業(yè)的增值稅應(yīng)在項目當(dāng)?shù)仡A(yù)征3%或2%，在機構(gòu)所在地匯總納稅。而企業(yè)所得稅是法人稅，由于項目部不具有法人實體，所以其企業(yè)所得稅應(yīng)回到機構(gòu)所在地繳納。因此，對于中選資本而言，其建安服務(wù)所形成的增值稅及企業(yè)所得稅均不可能在項目當(dāng)?shù)厝趶蕉惪盥涞亍?/p>

據(jù)有些項目反映，地方政府為了能夠?qū)崿F(xiàn)全口徑稅款落地，甚至將不具有建筑資質(zhì)及獨立法人資格的項目部或分公司視同法人與項目公司簽訂施工總承包合同。這顯然是不合法的，我國對于建筑資質(zhì)有嚴格的管理制度，不具有資質(zhì)的主體會受限進行招投標。

三、PPP項目預(yù)征個人所得稅是否合理

PPP項目由于有個人跨地區(qū)提供勞務(wù)，因此關(guān)于個人所得稅的稅源分配也產(chǎn)生了問題。有些地方規(guī)定，凡是PPP項目需要在當(dāng)?shù)匕凑帐杖肟傤~預(yù)征1%的個人所得稅，以保證地方的財政收入。

但是，根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年的52號文，總承包企業(yè)、分承包企業(yè)派駐跨省異地工程項目的管理人員、技術(shù)人員和其他工作人員在異地工作期間的工資、薪金所得的個人所得稅，由總承包企業(yè)、分承包企業(yè)依法代扣代繳并向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)申報繳納?？缡‘惖厥┕挝粦?yīng)就其所支付的工程作業(yè)人員工資、薪金所得，向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)辦理全員全額扣繳明細申報。凡實行全員全額扣繳明細申報的，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)不得核定征收個人所得稅?？偝邪髽I(yè)、分承包企業(yè)和勞務(wù)派遣公司機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)需要掌握異地工程作業(yè)人員工資、薪金所得個人所得稅繳納情況的，工程作業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時提供?？偝邪髽I(yè)、分承包企業(yè)和勞務(wù)派遣公司機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)不得對異地工程作業(yè)人員已納稅工資、薪金所得重復(fù)征稅。兩地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強溝通協(xié)調(diào)，切實維護納稅人權(quán)益。

所以，項目當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)根據(jù)收入預(yù)征1%的個人所得稅并不符合規(guī)定，更關(guān)鍵的是，有可能導(dǎo)致個人所得稅的重復(fù)計稅。

四、PPP項目合同是否應(yīng)繳納印花稅

由于PPP項目金額巨大，而印花稅又是地方稅，因此關(guān)于印花稅的稅源也頗受地方關(guān)注，有些PPP項目合同被地方要求繳納印花稅。

通常中選社會資本會與政府簽訂PPP的框架協(xié)議，然后由政府資本及社會資本共同出資成立項目公司，再由項目公司與政府所指定部門簽訂延續(xù)的PPP協(xié)議。據(jù)有些企業(yè)反映，地方要求其無論是PPP的框架協(xié)議，還是由項目公司與政府指定部門簽訂的延續(xù)性的PPP協(xié)議，均需繳納印花稅，同一項目兩次繳納PPP合同的印花稅。

根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》，購銷合同、加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、建筑安裝工程承包合同、財產(chǎn)租賃合同、貨物運輸合同、倉儲保管合同、借款合同、財產(chǎn)保險合同、技術(shù)合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權(quán)利、許可證照需要繳納印花稅。印花稅的暫行條例采用的是正列舉法，如果合同不屬于以上類型是難以找到應(yīng)稅項目的。

雖然，中選社會資本有可能是建筑施工企業(yè)，但是，不同的經(jīng)濟行為需要根據(jù)所書立的經(jīng)濟合同類型來判斷是否需要征稅。例如，中選社會資本與項目公司所簽訂的施工總承包合同需要繳納印花稅，但是項目公司與政府所簽訂的PPP協(xié)議并不具有施工總承包合同的性質(zhì)，若將其認定為需要繳納印花稅且重復(fù)繳納是不合理的。

五、PPP項目不應(yīng)以違背稅法為前提進行稅源的落地

PPP是一種適應(yīng)當(dāng)前中國經(jīng)濟發(fā)展形勢的合資模式，對于解決地方財政困境以及滿足地方發(fā)展的需求，均具有積極意義。稅源固然對于地方經(jīng)濟有著重要影響，但是地方發(fā)展應(yīng)具有長遠的眼光，不能以違背稅法為前提而獲得稅源，這將會破壞地方的營商環(huán)境。稅收環(huán)境是地方營商環(huán)境中的重要組成部分。

假設(shè)地方稅收環(huán)境惡化了，未來隨著PPP項目逐漸走向成熟，社會資本在挑選項目的同時，必然會挑選投資地點。那么，從長遠來看，短期的地方稅源爭奪會給未來帶來不良后果。因此，地方政府應(yīng)謹慎對待PPP項目的稅源分配問題。

另一方面，在完善我國增值稅立法及稅制改革的過程中，稅源分配的問題依然是個核心問題。尤其在增值稅的制度設(shè)計中，以機構(gòu)所在地為納稅地點還是以勞務(wù)發(fā)生地為納稅地點，直接關(guān)系到不同地區(qū)的稅收收入分配格局，值得在分稅制改革中加以完善。