摘 要：2016年5月1日，我國(guó)全面“營(yíng)改增”正式實(shí)施，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)最后四大行業(yè)加入，營(yíng)改增試點(diǎn)全面展開。早在2012年1月1日，上海已率先成為“營(yíng)改增”試點(diǎn)，試點(diǎn)范圍涉及到交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)。此后營(yíng)改增試點(diǎn)城市由點(diǎn)及面再擴(kuò)至全國(guó)，試點(diǎn)范圍也不斷擴(kuò)大。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；減稅；生活服務(wù)業(yè)；發(fā)展；稅收中性

增值稅之所以取代了營(yíng)業(yè)稅，是因?yàn)樵鲋刀愔粚?duì)增值額征稅，可以避免重復(fù)征稅，不會(huì)干預(yù)企業(yè)的組織形式，不會(huì)對(duì)生產(chǎn)和交易帶來扭曲效應(yīng)。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)額全額征稅，企業(yè)的專業(yè)化程度越高，稅負(fù)就越重，因此，營(yíng)業(yè)稅會(huì)對(duì)現(xiàn)代社會(huì)所需要的專業(yè)化分工帶來不利的影響。這對(duì)納稅人的長(zhǎng)期發(fā)展是不利的，同時(shí)，也抑制了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，全面營(yíng)改增是大勢(shì)所趨。

一、我國(guó)增值稅與營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)稅是世界各國(guó)普遍征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅自實(shí)施以來，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)也曾發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。但是，在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展與變化的今天，我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐步調(diào)整，尤其是第三產(chǎn)業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)大，流轉(zhuǎn)稅的稅收各要素也相應(yīng)地發(fā)生了重大變化，營(yíng)業(yè)稅早已不能滿足當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。因此，營(yíng)改增步步實(shí)施，直到去年全面取消營(yíng)業(yè)稅。1917年，耶魯大學(xué)教授亞當(dāng)斯提出了增值稅的概念。1954年，法國(guó)成為世界上第一個(gè)正式開征增值稅的國(guó)家，此后，世界各國(guó)逐漸采用增值稅。我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅，其中，應(yīng)稅勞務(wù)包括：建筑業(yè)和郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)、文化體育業(yè)和娛樂業(yè)以及服務(wù)業(yè)七大行業(yè)。營(yíng)業(yè)稅是一種價(jià)外稅，增值稅是價(jià)內(nèi)稅。

從國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)來看：近些年來，我國(guó)稅收收入逐年增高。增值稅和營(yíng)業(yè)稅都是我國(guó)稅收中重要的稅種，而增值稅在其中發(fā)揮著越來越大的作用。2016年5月1日全面取消營(yíng)業(yè)稅后，增值稅在我國(guó)稅收收入占比由2015年的24.9%，達(dá)到了2016年的31.2%，是我國(guó)目前征收范圍最廣，稅收規(guī)模最大的稅種。

二、從宏觀到微觀

近年來，我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)正呈現(xiàn)出一種強(qiáng)勁的發(fā)展勢(shì)頭。1990年，第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值僅為87.25億人民幣，但1995年后，第三產(chǎn)業(yè)進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展時(shí)期，在GDP中占比更高，并穩(wěn)步增長(zhǎng)。2015年，第三產(chǎn)業(yè)對(duì)我國(guó)GDP貢獻(xiàn)率高達(dá)52.9%。2016年，第三產(chǎn)業(yè)增加值384221億元，增長(zhǎng)7.8%。下圖是我國(guó)從2006年-2015年十年間三大產(chǎn)業(yè)對(duì)我國(guó)GDP的貢獻(xiàn)情況。

從數(shù)據(jù)來看，我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)的拉動(dòng)作用非常重要。稅制改革促進(jìn)行業(yè)增長(zhǎng)，分析改革對(duì)行業(yè)的效應(yīng)具有重要的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。而第三產(chǎn)業(yè)包含的內(nèi)容很多，有交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)行業(yè)，計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，住宿和餐飲業(yè)，金融行業(yè)，科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)和居民服務(wù)和其他服務(wù)行業(yè)等眾多行業(yè)。第三產(chǎn)業(yè)中的生活服務(wù)業(yè)是最后一批納入增值稅納稅范圍的行業(yè)。生活服務(wù)業(yè)與居民的日常生活密切相關(guān)。在此次營(yíng)改增中，納入生活服務(wù)業(yè)的相關(guān)服務(wù)有文化體育和教育服務(wù)、醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂和餐飲住宿服務(wù)、居民日常服務(wù)和其他生活服務(wù)?？梢哉f，生活服務(wù)業(yè)的稅目涉及了居民日常生活中的方方面面。本文將主要分析第三產(chǎn)業(yè)中在此次全面改革中納入征稅范圍的生活服務(wù)業(yè)，簡(jiǎn)要說明其所面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，并提出一些相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

在生活服務(wù)業(yè)中，中小型企業(yè)居多。這些行業(yè)具有智力要素密集度高、產(chǎn)出附加值高、資源消耗少、環(huán)境污染少等特點(diǎn)，并且，需要較多的人工，屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)。其中的餐飲住宿服務(wù)又涉及到較多的農(nóng)產(chǎn)品等原材料，營(yíng)業(yè)成本中包含較多的房屋租金、房屋的折舊費(fèi)、裝修費(fèi)用和其他日常用品，營(yíng)改增之后，對(duì)一般納稅人來說，涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額較多。

在2016年5月1日之前營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存的情況下，生活服務(wù)業(yè)的納稅人在銷售服務(wù)時(shí)，以銷售額為計(jì)稅依據(jù)繳納一道營(yíng)業(yè)稅，但是由于其中外購(gòu)的原材料所負(fù)擔(dān)的增值稅不能抵扣，對(duì)同一課稅對(duì)象產(chǎn)生了重復(fù)征稅的情況，無形中增加了納稅人的稅收成本。簡(jiǎn)單舉例來說，某生活服務(wù)企業(yè)外購(gòu)原材料適用17%稅率，購(gòu)進(jìn)了含稅價(jià)值11700元的原材料，則原材料在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)所包含的增值稅為1700，而企業(yè)在銷售服務(wù)時(shí)，由于不能抵扣這部分進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售額中仍包含著這部分已經(jīng)繳納的增值稅，按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，重復(fù)征稅額=1700*5%=85元。而這部分原材料還負(fù)擔(dān)著前面環(huán)節(jié)的增值稅，產(chǎn)業(yè)分工越細(xì)，稅基逐級(jí)遞增，企業(yè)重復(fù)繳納的增值稅就越多，所以，營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存時(shí)，會(huì)抑制現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所需要的專業(yè)化分工。而從稅率來看，營(yíng)改增對(duì)生活服務(wù)業(yè)減稅效果明顯。“營(yíng)改增”之前，生活服務(wù)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=含稅銷售額適用稅率=含稅銷售額*5%；“營(yíng)改增”之后，小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值隨=含稅銷售額/（1+3%）*3%=含稅銷售額*2.91%，可以看到，對(duì)小規(guī)模納稅人來說，減稅效果明顯。一般納稅人的應(yīng)納稅額=不含稅銷售額*6%-進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額/（1+6%）*6%-進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額*5.67%-進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，只要能夠取得正規(guī)的專用發(fā)票，一般納稅人的稅率即使相對(duì)提高了0.67個(gè)百分點(diǎn)，也是有非常大的減稅空間的。另外，企業(yè)增值稅稅負(fù)相對(duì)降低，意味著企業(yè)的城建稅與教育費(fèi)附加的基數(shù)也隨之相對(duì)減少。

從微觀上來說，作為一般納稅人的企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這為企業(yè)掃除了投入資金采購(gòu)設(shè)備、獲取更專業(yè)的服務(wù)的稅收障礙。有利于行業(yè)實(shí)現(xiàn)健康可持續(xù)的發(fā)展。但是同時(shí)，各行業(yè)的納稅人都面臨著一些挑戰(zhàn)。

三、生活服務(wù)業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

1.專用發(fā)票取得困難

對(duì)生活服務(wù)行業(yè)中的餐飲服務(wù)企業(yè)來說，由于行業(yè)特性，原材料占比較大，但是原材料種類繁多，涉及眾多供應(yīng)商，不能保證每一個(gè)供應(yīng)商有資格開具專用發(fā)票。

2.勞動(dòng)密集型企業(yè)進(jìn)項(xiàng)少

對(duì)于一些智力密集型和勞動(dòng)密集型企業(yè)來說，人工成本是其主要成本，在傳統(tǒng)的管理模式下，人工方面沒有進(jìn)項(xiàng)可抵。

四、生活服務(wù)業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

1.轉(zhuǎn)變納稅人身份

營(yíng)改增之后，納稅人的身份按照連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)年應(yīng)稅銷售額分為兩類：第一類，年應(yīng)稅銷售額低于500萬元的，為小規(guī)模納稅人，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，但是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅是價(jià)外稅，3%的征收率換算后相當(dāng)于2.91%的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)水平，與生活服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅5%的稅率相比，稅負(fù)下降了將近41.7%。第二類，年應(yīng)稅銷售額高于500萬元的，認(rèn)定為一般納稅人，適用一般計(jì)稅方法，稅率為6%，同時(shí)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人購(gòu)入或租賃不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備等固定資產(chǎn)，購(gòu)入原材料、辦公用品以及水電等都可以獲得抵扣進(jìn)項(xiàng)。同時(shí)，納稅人身份的確定還有另外一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：會(huì)計(jì)核算水平。對(duì)于年應(yīng)稅銷售額未達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，只要會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確地核算銷售額、進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，同樣可以申請(qǐng)成為一般納稅人的。納稅人身份的選擇可能會(huì)影響企業(yè)的稅負(fù)。而納稅人身份的選擇在于能獲得多少進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)項(xiàng)的抵扣是否能夠彌補(bǔ)由于稅率上升所帶來的稅負(fù)變化。企業(yè)可以根據(jù)臨界點(diǎn)來選擇納稅人身份。設(shè)含稅銷售額為X，取得進(jìn)項(xiàng)為Y，臨界點(diǎn)的計(jì)算如下：

一般納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅=小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅

即：X/1.03*3%=X/1.06*6%

得到：Y=（1/1.06*6%-1/1.03*3%）X=2.74%

也就是說，當(dāng)企業(yè)獲得100元的含稅營(yíng)業(yè)收入時(shí)，需要獲得2.74元的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅款與一般納稅人的應(yīng)納稅款是相同的；而當(dāng)能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)Y>2.74%X時(shí)，作為一般納稅人的稅負(fù)相對(duì)較輕，選擇一般納稅人身份對(duì)企業(yè)更有利；反之，應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人身份。

2.做好稅收籌劃

“營(yíng)改增”之后，減稅的關(guān)鍵是進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，而抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的必要條件就是取得正規(guī)的專用發(fā)票。因此，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中應(yīng)該將眼光放長(zhǎng)遠(yuǎn)一些，盡可能地選擇財(cái)務(wù)核算健全，能夠開具專用發(fā)票的供應(yīng)商。當(dāng)然，一些供應(yīng)商為了留住客戶，會(huì)有一些相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，比如會(huì)采取降價(jià)的手段，此時(shí)，納稅人所要做的就是做好稅收籌劃，選擇最優(yōu)方案，努力將稅負(fù)降到最低，為企業(yè)留下最多的利益。對(duì)于生活服務(wù)業(yè)中的酒店業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過程中，涉及到較多的人力成本，如果是傳統(tǒng)的直接雇傭職工模式則無法抵扣進(jìn)項(xiàng)，企業(yè)不能減負(fù)。而市場(chǎng)上的一些服務(wù)外包公司給企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。企業(yè)應(yīng)改變傳統(tǒng)的管理模式，將一些業(yè)務(wù)分包出去，例如，需要大量人力的保潔、安保以及日常的維修項(xiàng)目都可以分包給專業(yè)的服務(wù)公司，這可以使酒店為顧客提供更專業(yè)有效的服務(wù) ，同時(shí)，精簡(jiǎn)一些部門，給企業(yè)的管理帶來諸多優(yōu)勢(shì)，可以集中精力發(fā)展主業(yè)。更重要的是，企業(yè)應(yīng)該選擇可以開具專用發(fā)票的服務(wù)公司，這樣才能抵扣進(jìn)項(xiàng)。

3.規(guī)范管理

一方面，當(dāng)小規(guī)模納稅人想要成為一般納稅人的時(shí)候，必須要規(guī)范管理，健全企業(yè)財(cái)務(wù)核算，準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料。另一方面，并不是取得專用發(fā)票就能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，有一些進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的或者抵扣過也要做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的。例如，非正常損失的購(gòu)進(jìn)的貨物，相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)等項(xiàng)目。其中的“非正常損失”指的就是因企業(yè)自身管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)等。尤其是生活服務(wù)業(yè)中餐飲行業(yè)納稅人，由于行業(yè)特性，往往會(huì)有庫存的糧食等一些易霉?fàn)€變質(zhì)的原材料。因此，這些納稅人應(yīng)該根據(jù)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和自身情況，做好規(guī)劃，在滿足經(jīng)營(yíng)管理需求的情況下，減少庫存并規(guī)范管理，盡可能地減少非正常損失，做到“能抵盡抵”。

4.熟悉政策，享受稅收優(yōu)惠

營(yíng)改增之后，生活服務(wù)業(yè)涉及到諸多稅收優(yōu)惠，能否用好稅收優(yōu)惠措施，也是企業(yè)能否盡可能減負(fù)的關(guān)鍵。根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)以下服務(wù)免稅：幼兒園、托兒所提供的保育和教育服務(wù)；養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)老服務(wù)；殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)育服務(wù)還有從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供的教育服務(wù)等等。涉及到這些行業(yè)的納稅人，應(yīng)該熟悉掌握稅收法規(guī)，使自己滿足要求享受優(yōu)惠。

任何一項(xiàng)改革都不能做到盡善盡美。因此，在大環(huán)境變化的時(shí)候，企業(yè)要做的就是順應(yīng)變化，與時(shí)俱進(jìn)，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，積極地面對(duì)挑戰(zhàn)并善于利用改革所帶來的機(jī)遇。

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作者簡(jiǎn)介：翟藝璇（1995- ），安徽省宿州市人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)本科生，研究方向：稅收學(xué)