趙珍

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式存在許多不足和局限，這些缺陷對(duì)現(xiàn)代企業(yè)管理的阻礙越來越明顯，現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式已不能滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)發(fā)展的需要。變革現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式已不可避免。價(jià)值鏈管理的應(yīng)用，促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)管理的變革。通過理論界研究和企業(yè)實(shí)踐的積極探尋，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成為價(jià)值鏈管理理論和會(huì)計(jì)管理工作的結(jié)合產(chǎn)物，它是會(huì)計(jì)模式變革趨勢中的一種選擇。本文在進(jìn)行理論分析的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)我國價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本管理應(yīng)用存在的困難，給出建議，為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)及相關(guān)成本管理的實(shí)務(wù)應(yīng)用提供清晰、全面、系統(tǒng)的指導(dǎo)。

一、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論框架

經(jīng)過十幾年的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論框架已取得一定的研究成果，理論框架主要包括了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)、對(duì)象、管理內(nèi)容、職能、會(huì)計(jì)要素和基本假設(shè)。

1.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)。綜合學(xué)者們的理論研究，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)可定義為：為信息使用者及時(shí)提供價(jià)值鏈上的價(jià)值增值和價(jià)值流轉(zhuǎn)信息，以此優(yōu)化價(jià)值鏈流程，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)控制和協(xié)調(diào)各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為價(jià)值鏈聯(lián)盟創(chuàng)造最大的價(jià)值增值服務(wù)。相較于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)具有戰(zhàn)略性，是為戰(zhàn)略管理提供價(jià)值增值信息，以此進(jìn)行實(shí)時(shí)控制和協(xié)調(diào)。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)僅是為日常管理提供會(huì)計(jì)信息，忙于日常的業(yè)務(wù)核算，不會(huì)著重關(guān)注各環(huán)節(jié)潛在的價(jià)值增值情況。

2.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的對(duì)象。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的研究對(duì)象可以概括為價(jià)值鏈信息及所有相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，主要研究對(duì)象是價(jià)值鏈上的價(jià)值增值信息，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)活動(dòng)就是以價(jià)值增值分析為核心的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式中會(huì)計(jì)對(duì)象被定義為企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，不難比較出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象范圍擴(kuò)大，反映的價(jià)值信息更具相關(guān)性。

3.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容。針對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的本質(zhì)認(rèn)識(shí)，目前存在兩種觀點(diǎn)，一是由我國會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授提出的價(jià)值鏈管理活動(dòng)論，另一個(gè)是由綦好東教授提出的融合論，即是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息論與管理活動(dòng)論的融合。在了解了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)本質(zhì)后，可把價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理內(nèi)容劃分為兩個(gè)內(nèi)容：一是收集、加工、存儲(chǔ)價(jià)值鏈信息尤其是價(jià)值增值信息；二是在整理的價(jià)值信息的輔助下，對(duì)各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，并實(shí)時(shí)控制和協(xié)調(diào)。從時(shí)間維度看，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式更多的是事后控制，而價(jià)值鏈會(huì)計(jì)包括事前控制、實(shí)時(shí)控制和事后控制，更體現(xiàn)一種實(shí)時(shí)性。從空間維度比較，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式主要反映的是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而價(jià)值鏈會(huì)計(jì)反映和核算的價(jià)值活動(dòng)是所有能給企業(yè)帶來價(jià)值增值的業(yè)務(wù)，認(rèn)為與利益相關(guān)者之間的業(yè)務(wù)活動(dòng)均可能提供價(jià)值增值服務(wù)，都應(yīng)進(jìn)行反映。

4.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的職能。會(huì)計(jì)的職能是指會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的職能可概括為實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)和反映職能與多維立體控制職能。雖然價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的職能與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能都是反映和控制兩個(gè)職能，但它們還是存在差異。首先兩種會(huì)計(jì)模式反映和控制的信息范圍存在不同，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式職能發(fā)揮的作用范圍相對(duì)較窄。其次兩種職能在不同模式下所占重要性不同，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式中反映職能作用更明顯。最重要的差別是，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)模式下兩種職能更表現(xiàn)出實(shí)時(shí)性特點(diǎn)。

5.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素。各類理論研究對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)要素的表述還不太明確。目前學(xué)者們認(rèn)為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素仍然應(yīng)包含傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的六大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。需要明確的是，由于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究的對(duì)象是價(jià)值增值活動(dòng)，所以其會(huì)計(jì)要素應(yīng)含有體現(xiàn)價(jià)值增值信息的內(nèi)容，這是不可忽略的。

6.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本假設(shè)。會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的基本前提，經(jīng)過會(huì)計(jì)學(xué)者們的努力，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本假設(shè)可以總結(jié)為：（1）價(jià)值鏈會(huì)計(jì)主體是價(jià)值鏈聯(lián)盟。它彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以單個(gè)組織為主體的局限性，與現(xiàn)代開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，將企業(yè)從原有的封閉系統(tǒng)中解放出來。（2）繼續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營并存的假設(shè)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下的會(huì)計(jì)核算是建立在繼續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)上的，該假設(shè)要求企業(yè)將繼續(xù)經(jīng)營下去，不存在清算情況，一旦出現(xiàn)清算，歷史成本計(jì)量、收入費(fèi)用配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則均不成立。而在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)模式下，則認(rèn)為有時(shí)存在非持續(xù)經(jīng)營情況時(shí)，原有會(huì)計(jì)核算仍成立。這主要是因?yàn)閮r(jià)值鏈會(huì)計(jì)主體是價(jià)值鏈聯(lián)盟，對(duì)價(jià)值鏈聯(lián)盟應(yīng)區(qū)分核心企業(yè)和其他企業(yè)。當(dāng)其他企業(yè)存在清算時(shí)，非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就會(huì)發(fā)揮作用。（3）多種計(jì)量形式并存假設(shè)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究對(duì)象是價(jià)值增值活動(dòng)。在該會(huì)計(jì)模式下，認(rèn)為那些不能用貨幣計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息只要對(duì)企業(yè)的價(jià)值增值產(chǎn)生影響，則對(duì)其分析和反映就是有必要的。比如客戶滿意度、企業(yè)信譽(yù)等就會(huì)對(duì)企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)有著一定的影響。（4）靈活會(huì)計(jì)期間假設(shè)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)實(shí)時(shí)性和信息有助于企業(yè)決策。其分期的確定較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式更具有彈性，應(yīng)能達(dá)到實(shí)時(shí)性的要求，且還要考慮價(jià)值鏈聯(lián)盟里各企業(yè)進(jìn)行決策時(shí)的時(shí)間要求。

二、基于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的作業(yè)成本含義及應(yīng)用

根據(jù)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的時(shí)空觀，可以將價(jià)值鏈會(huì)計(jì)下的作業(yè)成本的應(yīng)用分為時(shí)間和空間兩個(gè)維度進(jìn)行討論。第一，從空間維度上看，作業(yè)成本法在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中的應(yīng)用可以分為三個(gè)部分，即是企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈中的作業(yè)成本應(yīng)用、橫向價(jià)值鏈中的作業(yè)成本應(yīng)用和縱向價(jià)值鏈中的作業(yè)成本應(yīng)用。在橫向價(jià)值鏈中應(yīng)用作業(yè)成本時(shí)，企業(yè)需要收集和加工競爭對(duì)手在價(jià)值鏈上的作業(yè)水平和作業(yè)動(dòng)因等信息，尋找競爭對(duì)手的高效益作業(yè)水平的原因和途徑，以發(fā)現(xiàn)本企業(yè)需要改進(jìn)的作業(yè)環(huán)節(jié)。在縱向價(jià)值鏈上應(yīng)用作業(yè)成本時(shí)，企業(yè)主要關(guān)注的是供應(yīng)商和客戶市場與企業(yè)的密切聯(lián)系，在這一條價(jià)值鏈上運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行作業(yè)優(yōu)化，鞏固企業(yè)在價(jià)值鏈上的核心地位。而在內(nèi)部價(jià)值鏈上運(yùn)用作業(yè)成本較多，內(nèi)部的作業(yè)成本管理需要引入新的會(huì)計(jì)科目，即是“投入”、“產(chǎn)出”和“增值”。其作業(yè)成本管理流程主要是：分析與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部作業(yè)中心，并以作業(yè)為中心進(jìn)行成本歸集；按照資源到作業(yè)的分配、作業(yè)到最終受益對(duì)象的分配、資源直接到最終受益對(duì)象的分配三個(gè)層次進(jìn)行成本分配；評(píng)估作業(yè)環(huán)節(jié)，編制評(píng)估報(bào)告。第二，在時(shí)間維度上，作業(yè)成本法的應(yīng)用內(nèi)容概括為事前規(guī)劃、事中控制和事后評(píng)價(jià)。在事前規(guī)劃過程中，企業(yè)主要是根據(jù)以前期間的作業(yè)評(píng)估信息，確定企業(yè)本期間的主要作業(yè)中心和價(jià)值中心。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)下的事中控制主要運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行管理控制，通過作業(yè)成本法發(fā)現(xiàn)不合理的成本耗費(fèi)，消除不利成本動(dòng)因。事后評(píng)估是指在作業(yè)成本核算結(jié)束后，進(jìn)行結(jié)果分析，形成績效評(píng)估報(bào)告。

三、作業(yè)成本法在實(shí)務(wù)操作中的局限性

ABC法是隨信息技術(shù)和經(jīng)營管理理念的發(fā)展而出現(xiàn)的，雖然它能與新的理念和環(huán)境相適應(yīng)，但是在實(shí)際應(yīng)用中，該方法仍存在許多局限。第一，在ABC法下，有一個(gè)步驟是要進(jìn)行成本動(dòng)因分析。成本動(dòng)因分析的準(zhǔn)確性將影響價(jià)值增值管理的有效性，因而成本動(dòng)因分析對(duì)企業(yè)管理而言是一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但由于成本動(dòng)因的確認(rèn)大多是靠主觀判斷的，并且若企業(yè)活動(dòng)繁多，組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，這些都會(huì)造成確認(rèn)的成本動(dòng)因的相關(guān)性和重要性。第二，ABC法的應(yīng)用并不是適合所有企業(yè)。首先，ABC法與全面質(zhì)量管理和實(shí)時(shí)制造管理存在密切聯(lián)系，此方法應(yīng)用的效益大小也與企業(yè)的TQM和JIT的完善和熟練程度相關(guān)。其次ABC法分配的是間接費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)間接費(fèi)用項(xiàng)目較多，在總成本中占用的比例較大情況下，ABC法在企業(yè)中實(shí)施的意義才大，創(chuàng)造的效益才更多。而對(duì)于非此類企業(yè)，ABC法創(chuàng)造的效益遠(yuǎn)小于為使用該方法所耗費(fèi)的成本。第三，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)下的作業(yè)成本管理的范圍是整個(gè)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)，為了達(dá)到作業(yè)成本的實(shí)時(shí)控制，需要企業(yè)全員參與成本控制管理。因此，實(shí)施價(jià)值鏈會(huì)計(jì)下的成本管理模式需要涉及許多的人事協(xié)調(diào)活動(dòng)，一旦協(xié)調(diào)失敗將會(huì)大大降低作業(yè)成本的管理效益。

四、促進(jìn)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在成本管理中應(yīng)用的建議

基于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的ABC法憑借其優(yōu)勢使得企業(yè)價(jià)值鏈管理取得巨大成功，然而如筆者前面所述，它們在實(shí)踐中均存在不足。針對(duì)這些不足，現(xiàn)提出以下建議。

1.加強(qiáng)企業(yè)信息化管理，及時(shí)更新企業(yè)信息技術(shù)。首先，基于價(jià)值鏈的ABC法需要對(duì)大量的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和分析，這是進(jìn)行成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，企業(yè)完整的信息化系統(tǒng)和高效的信息處理技術(shù)均是基于價(jià)值鏈的各管理工具進(jìn)行有效實(shí)施的技術(shù)要求。此外，與價(jià)值鏈相關(guān)的各種管理工具都有一個(gè)共同目標(biāo)，那就是實(shí)時(shí)控制。信息技術(shù)平臺(tái)為價(jià)值鏈上利益相關(guān)者的信息溝通和共享提供便利，同時(shí)也是企業(yè)實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)控制目標(biāo)的輔助工具。

2.培訓(xùn)企業(yè)高素質(zhì)人才，鼓勵(lì)全員參與價(jià)值鏈管理。ABC法的應(yīng)用中存在許多主觀判斷，同時(shí)它們的有效實(shí)施需要工作人員具備相關(guān)的價(jià)值鏈知識(shí)。為了提高主觀判斷的可靠性和相關(guān)性以及方法應(yīng)用的流暢，企業(yè)有必要對(duì)工作人員進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)，提高人員的業(yè)務(wù)能力，并為人員注入未來管理的管理理念。另外，基于價(jià)值鏈的ABC管理工具應(yīng)用的范圍是整個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)。因此，為了使它們順利實(shí)施，達(dá)到實(shí)時(shí)控制目標(biāo)，企業(yè)需要鼓勵(lì)全員參與價(jià)值鏈管理，并要求每個(gè)人員、每個(gè)部門、利益相關(guān)者積極發(fā)揮主觀能動(dòng)性，配合價(jià)值鏈管理工作的開展。

3.完善價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論，建立相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)化準(zhǔn)則制度。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用是建立在其理論基礎(chǔ)上的，只有理論界加深對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論研究，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)才能更好地為我國制造業(yè)升級(jí)服務(wù)，進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展。此外，標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)章制度對(duì)企業(yè)管理起著約束和規(guī)范化作用。目前價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用在許多方面沒有標(biāo)準(zhǔn)的參照物，使用時(shí)存在較多的主觀判斷，這不利于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性等質(zhì)量要求。所以，政府和外部相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)該努力為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用創(chuàng)造完善的準(zhǔn)則制度，以規(guī)范其實(shí)踐活動(dòng)。

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是一個(gè)新興的研究領(lǐng)域，在中國只有十幾年的研究時(shí)間，在很多方面還存在爭議。本文對(duì)近十年來價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論研究成果進(jìn)行了系統(tǒng)地梳理，并分析了基于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)模式下的作業(yè)成本實(shí)務(wù)應(yīng)用的處理流程、優(yōu)越性和實(shí)踐應(yīng)用的局限性。隨著我國制造業(yè)的升級(jí)，價(jià)值鏈管理理念將在未來的企業(yè)管理中扮演重要角色，與之相聯(lián)系的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)及相關(guān)成本管理也隨之凸顯其優(yōu)勢。隨著價(jià)值鏈管理理論的不斷發(fā)展，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)及其成本管理理論和實(shí)務(wù)應(yīng)用研究會(huì)更加深入。

（作者單位：西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）