李群旺

【摘 要】“營改增”，是對過去征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，稅制更科學(xué)、更合理、更符合國際慣例。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；房地產(chǎn)行業(yè)；納稅籌劃

增值稅相比營業(yè)稅最大的改變在于，增值稅由產(chǎn)品和服務(wù)的購買方支付，最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。企業(yè)從消費(fèi)者那取得的增值稅款，要么繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，要么已經(jīng)提前支付給上游供應(yīng)商。這正是增值稅稅制設(shè)計(jì)的巧妙之處，配合增值稅會(huì)計(jì)處理也設(shè)計(jì)了一套核算體系，將部分收入（改為銷項(xiàng)稅額）和成本（改為進(jìn)項(xiàng)稅額）的核算放在損益核算體系之外，造成了增值稅繳納多少不影響企業(yè)利潤的表象。

然而稅是商品價(jià)格的組成部分，在銷售總價(jià)固定的前提下，實(shí)際稅負(fù)率的高低則直接影響企業(yè)的利潤。市場主體千差萬別，議價(jià)能力各有不同，產(chǎn)業(yè)鏈的頂端具有較強(qiáng)的市場支配地位，而產(chǎn)業(yè)鏈的底端則不能有效轉(zhuǎn)移自己的負(fù)擔(dān)。甚至稅制本身也不是完全統(tǒng)一的，對不同行業(yè)有不同的稅率、對不同規(guī)模的企業(yè)有不同的征收方式。隨著專業(yè)分工的細(xì)化，一項(xiàng)業(yè)務(wù)或產(chǎn)品不再是簡單的A或者B，而是有多種組合，千差萬別，造成不同的業(yè)務(wù)模式有著不同稅收負(fù)擔(dān)，不同的行業(yè)特點(diǎn)需要不同的組織結(jié)構(gòu)。

地產(chǎn)公司規(guī)模大、開發(fā)周期長、工作環(huán)節(jié)多，使得稅收籌劃有了較大的市場空間?，F(xiàn)將稅收籌劃的主要方向及注意事項(xiàng)予以說明。

一、對增值稅本質(zhì)的再思考

事實(shí)上，稅是商品價(jià)格的組成部分，將它人為地與價(jià)格分開是在玩概念，只有真正理解了稅是商品價(jià)格的有機(jī)組成部分，我們才能夠正確地理解所謂的“價(jià)內(nèi)稅”、“價(jià)外稅”的概念，稅也是包含在商品中的一種價(jià)格?，F(xiàn)在我們將增值稅重新納入價(jià)內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，來看增值稅對損益的影響（先不考慮附加）：

利潤=不含稅收入-不含稅成本

=（含稅收入-銷項(xiàng)稅額）-（含稅成本-進(jìn)項(xiàng)稅額）

=含稅收入-含稅成本-（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）

=含稅收入-含稅成本-含稅收入*實(shí)際稅負(fù)率。

因此實(shí)際稅負(fù)率的高低，不僅影響著公司繳納增值稅的多少，而且影響公司的利潤總額。但這樣理解有一個(gè)前提，就是實(shí)際稅負(fù)率的變動(dòng)不能同步引起含稅收入或成本的變動(dòng)。故在含稅收入或含稅成本不變的前提下，如何降低實(shí)際稅負(fù)率，成為納稅籌劃的主要方向。

二、關(guān)于預(yù)售收入預(yù)繳增值稅的籌劃

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，只有提供建筑服務(wù)和租賃服務(wù)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款的當(dāng)天不是銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而此前《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。可見銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間比較營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，政策發(fā)生了重大變化。

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售制度，在收到預(yù)收款時(shí)，大部分進(jìn)項(xiàng)稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預(yù)收款就要全額按照11%計(jì)提銷項(xiàng)稅，可能會(huì)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)不匹配的“錯(cuò)配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款；另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個(gè)問題，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后移，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再是銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。同時(shí)，為了保證財(cái)政收入的均衡入庫，又規(guī)定了對預(yù)收款按照3%預(yù)征稅款的配套政策。

目前大部分房地產(chǎn)企業(yè)為項(xiàng)目公司，項(xiàng)目結(jié)束后將被注銷，如果預(yù)售期間預(yù)繳的增值稅不能在結(jié)轉(zhuǎn)收入后予以抵回，將形成稅款損失，因此，應(yīng)提前判斷項(xiàng)目的增值額是否足夠抵消3%的預(yù)繳稅款。不動(dòng)產(chǎn)的增值稅率為11%，3%/11%=27.27%，也就是如果項(xiàng)目的毛利率小于27.27%的情況下，前期預(yù)繳稅款存在后期無法抵回的風(fēng)險(xiǎn)，在這種情況下，應(yīng)通過降低總包單位開票稅率的方式，如采用甲供材方式，總包單位按簡易計(jì)稅方法開具3%的專票，降低前期支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，增加交房后的應(yīng)繳增值稅款，以使前期預(yù)繳稅款可以在后期予以抵回。

三、買贈(zèng)行為稅收籌劃

對各類買贈(zèng)活動(dòng)進(jìn)行籌劃，避免出現(xiàn)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為無償贈(zèng)送，否則需要補(bǔ)繳視同銷售17%的增值稅、25%的企業(yè)所得稅，并要求代扣代繳20%的個(gè)人所得稅。本質(zhì)而言，買房子，贈(zèng)家電不屬于無償贈(zèng)送，理應(yīng)為折扣銷售，但需要在合同和營銷方法上做足功課。

當(dāng)然，類似的籌劃空間還廣泛存在于地產(chǎn)公司促銷房屋，同時(shí)提供各類增值服務(wù)。例如，對部分戶型提出家裝設(shè)計(jì)、施工管理、材料供應(yīng)、軟裝選擇及后續(xù)跟進(jìn)等。

四、精裝修房策略選擇

增加精裝修房銷售，既可以回避營業(yè)稅環(huán)境時(shí)重復(fù)納稅，還可以取得更多增值稅專用發(fā)票用以抵扣。同時(shí)，利用精裝修房銷售降低土地增值稅也是該模式大量使用的原因之一（裝修毛利低、同時(shí)可以加計(jì)扣除20%+10%或5%的開發(fā)費(fèi)用）

五、售后返租的稅收籌劃

一類是先將房屋銷售給業(yè)主，再從業(yè)主手中租回，統(tǒng)一運(yùn)營。稅制改革后，業(yè)主（基本是個(gè)人）無法向地產(chǎn)公司開具增值稅專用發(fā)票的，11%的稅金將由地產(chǎn)公司承擔(dān)，需要重新設(shè)定交易模式和流程；另一類模式是地產(chǎn)公司先以低于市場價(jià)格賣于業(yè)主，再通過零租金或者低租金的方式將房屋租回，而后按照市場價(jià)格將房屋租出。這種模式相當(dāng)于用后期市場租金與給付業(yè)主低租金之差額彌補(bǔ)房屋銷售時(shí)的款項(xiàng)，多數(shù)情況下還有結(jié)余。但是稅制改革后，同樣面臨著業(yè)主無法提供增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用以抵扣的問題。

房地產(chǎn)的納稅籌劃對企業(yè)和國家來說都是至關(guān)重要的。有效的納稅籌劃不僅可以完善我國的相關(guān)法律規(guī)定同時(shí)也能讓房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益得以提升，促進(jìn)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]王偉.營改增后房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃[J].企業(yè)改革與管理，2016.

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