耿聰慧

摘要：本文通過對產(chǎn)品成本計算中分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法未完工半成品成本在上下步驟之間轉(zhuǎn)移的方式不同對產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的影響分析，揭示出上下步驟結(jié)轉(zhuǎn)方式和原始成本結(jié)轉(zhuǎn)方式對最終產(chǎn)成本成本構(gòu)成的不同，為連續(xù)式多步驟生產(chǎn)的企業(yè)根據(jù)實際需要選擇科學(xué)合理的分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法提供了依據(jù)。

關(guān)鍵詞：分步法；分項結(jié)轉(zhuǎn)；成本構(gòu)成

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）007-0-03

產(chǎn)品成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種，其中品種法是最基本的成本計算方法。品種法是指以產(chǎn)品的品種作為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的方法，適用于大批大量的單步驟生產(chǎn)的企業(yè)。分批法是指以產(chǎn)品的批別或訂單作為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的方法，分批法適用于小批單件的生產(chǎn)企業(yè)。分步法是指以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟作為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，計算產(chǎn)品成本的方法，有多個生產(chǎn)步驟的企業(yè)通常采用的是分步法。

一、分步法的分類

分步法按照管理上是否要求計算半成品成本為標(biāo)準(zhǔn)分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法兩種，其中逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法要求計算半成品成本，平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法不要求計算半成品成本。

（一）平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，是指把各步驟應(yīng)計入產(chǎn)品成本的“份額”平行匯總計入產(chǎn)品成本的方法。此種方法的關(guān)鍵是正確計算各步驟應(yīng)計入產(chǎn)品成本的“份額”，且各步驟計算成本互不影響，可同時進行計算，適用于裝配式多步驟生產(chǎn)的企業(yè)。

（二）逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法

逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法，是指把成本按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟在上下步驟之間轉(zhuǎn)移的方法。此種方法的關(guān)鍵是要準(zhǔn)確計算每一步驟產(chǎn)品的成本，下步驟的成本計算需要等上步驟成本計算結(jié)束后才能進行，各步驟的成本計算無法實現(xiàn)同時進行，適用于連續(xù)式多步驟生產(chǎn)的企業(yè)。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法按照半成品成本在上下步驟之間的轉(zhuǎn)移方式不同可以分為綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法和分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法。

1.綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法

綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是指上步驟已完工的半成品不分成本項目，把直接材料、直接人工、制造費用的合計直接轉(zhuǎn)入下步驟的直接材料項目。這種方法的優(yōu)點是計算簡單，缺點是完工產(chǎn)成品中直接材料項目含有以前步驟的人工和制造費用，材料比重比較大，不能反映出成本中各成本項目的原始組成，如果需要進行成本分析各成本項目，還要進行成本還原。

2.分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法

分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法是指上步驟完工的半成品轉(zhuǎn)入下步驟成本計算單時分成本項目，以最原始的形態(tài)轉(zhuǎn)入。這種方法的優(yōu)點是完工產(chǎn)成品成本中各成本項目均是其最初的發(fā)生形態(tài)，無需進行成本還原，缺點是計算量較大。

二、分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法在分項結(jié)轉(zhuǎn)時的不同處理方法

（一）上下步驟結(jié)轉(zhuǎn)方法

分項結(jié)轉(zhuǎn)時只分到本步驟和上步驟，不再具體到其實際發(fā)生的生產(chǎn)步驟。如下例所示：

某生產(chǎn)甲產(chǎn)品，生產(chǎn)過程分為三個步驟，上一步驟完工的半成品，不通過半成品庫收發(fā)，直接轉(zhuǎn)給下一步驟繼續(xù)進行加工；各步驟的在產(chǎn)品采用約當(dāng)產(chǎn)量法按實際成本計算，直接材料在第一步驟生產(chǎn)開始時一次投入，各步驟在產(chǎn)品的完工程度均為50%。該企業(yè)3月有關(guān)產(chǎn)量記錄和成本資料如下：

說明：

月初在產(chǎn)品成本中第二步驟的直接人工1800元，其中第一步驟發(fā)生720元，第二步驟發(fā)生1080元。

月初在產(chǎn)品成本中第二步驟的制造費用2500元，其中第一步驟發(fā)生960元，第二步驟發(fā)生1540元。

月初在產(chǎn)品成本中第三步驟的直接人工4000元，其中第一步驟發(fā)生1000元，第二步驟發(fā)生1000元，第三步驟發(fā)生2000元。

月初在產(chǎn)品成本中第三步驟的制造費用5000元，其中第一步驟發(fā)生1000元，第二步驟發(fā)生2000元，第三步驟發(fā)生2000元。

如果采用分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法，計算結(jié)果如下：

1.第一步驟完工的A半成品成本明細賬及計算過程如下：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——二車間（B半成品） 108000

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——一車間（A半成品） 108000

2.第二步驟完工的B半成品成本明細賬及計算過程

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——三車間（甲產(chǎn)品） 151924

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——二車間（B半成品） 151924

3.第三步驟完工的產(chǎn)成品成本明細賬及計算過程

借：庫存商品-甲產(chǎn)品 211768

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——三車間（甲產(chǎn)品） 211768

（二）原始成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

無論在哪個生產(chǎn)步驟，各個成本項目均以其初始發(fā)生的地點和性質(zhì)列示在成本計算單中，那么，第一步驟和第二步驟的成本計算單與上下步驟結(jié)轉(zhuǎn)方式是一樣的，第三步驟成本計算單就有了變化，區(qū)分出了三個步驟的成本，如下表所示：

借：庫存商品-甲產(chǎn)品 211768

貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——三車間（甲產(chǎn)品） 211768

三、分項結(jié)轉(zhuǎn)兩種處理方法的比較

首先，非常明顯兩種方法的結(jié)果是相同的，對于企業(yè)而言，完工產(chǎn)品的成本是一樣的，對利潤是沒有任何影響。其次，根據(jù)以上結(jié)果，我們也可以看到，無論那種方法，完工產(chǎn)成品成本項目中各項成本都是其原始發(fā)生的性質(zhì)，在第一第二步驟中的直接材料、直接人工、制造費用到最后第三個生產(chǎn)步驟中依然是材料、人工和制造費用，性質(zhì)沒有任何的改變，都無需進行成本還原。上下步驟計算方法完工產(chǎn)成品成本如下：

原始成本項目結(jié)轉(zhuǎn)計算后的完工產(chǎn)品成本如下：

通過以上兩張產(chǎn)品成本表的內(nèi)容，可以看到，兩張成本表中總成本和單位成本都是相同的，但第二張產(chǎn)品成本表中各成本項目能清楚的看到最終產(chǎn)品成本的原始構(gòu)成和發(fā)生的步驟，第一張成本單中僅能區(qū)分本步驟和以前步驟，無法分解以前步驟中的第一步驟發(fā)生和第二步驟發(fā)生的費用，所以按照原始成本計算更加有利于進行成本的控制和分析，雖然計算相對復(fù)雜，但在各種財務(wù)軟件廣泛應(yīng)用的情況下已經(jīng)可以輕松解決，所以，分項結(jié)轉(zhuǎn)按照原始成本項目逐步結(jié)轉(zhuǎn)的精細化計算優(yōu)于上下步驟結(jié)轉(zhuǎn)計算方式，值得在采用分項結(jié)轉(zhuǎn)計算產(chǎn)品成本的企業(yè)中大力推廣和應(yīng)用。