馬玉婷

經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的不斷發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)工作的要求越來(lái)越高，會(huì)計(jì)信息在各種領(lǐng)域所發(fā)揮的作用變得日益重要。然而有些企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)不善或其它原因?qū)е铝颂潛p，為了彌補(bǔ)虧損達(dá)到相應(yīng)利潤(rùn)，企業(yè)不惜以會(huì)計(jì)造假的方式鋌而走險(xiǎn)，用例如虛增資產(chǎn)、利潤(rùn)或者人為降低費(fèi)用、成本等方法得到近乎“完美”的會(huì)計(jì)報(bào)表，最終使企業(yè)陷入重重危機(jī)，甚至于破產(chǎn)。

一、會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)

1.虛增資產(chǎn)。 ①費(fèi)用資產(chǎn)化。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品生產(chǎn)（或商品經(jīng)營(yíng)）成本或期間費(fèi)用。但有的企業(yè)卻將部分應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用計(jì)入待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，使得企業(yè)當(dāng)期損益不實(shí)；有的企業(yè)待攤費(fèi)用不及時(shí)足額攤銷，而是長(zhǎng)期掛賬，將本屬于期間費(fèi)用的支出列作了資產(chǎn)。②存貨不實(shí)。有些企業(yè)積壓多年的貨物，或已經(jīng)淘汰過(guò)時(shí)應(yīng)當(dāng)報(bào)廢的物資不做賬務(wù)處理，或存貨的現(xiàn)實(shí)價(jià)格（或可變現(xiàn)價(jià)格）已明顯低于賬面歷史成本價(jià)值卻仍按歷史成本掛在存貨賬上，使存貨價(jià)值不實(shí)，違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所應(yīng)確認(rèn)的謹(jǐn)慎性原則，虛增了企業(yè)存貨價(jià)值。③遞延及無(wú)形資產(chǎn)攤銷不足。遞延及無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按時(shí)足額攤銷，已經(jīng)淘汰過(guò)時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)再掛無(wú)形資產(chǎn)賬而應(yīng)當(dāng)將攤余價(jià)值作為期間費(fèi)用計(jì)入損益。而許多企業(yè)對(duì)已經(jīng)沒(méi)有使有價(jià)值或已經(jīng)不可能再給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)不做相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理，卻仍然作為資產(chǎn)列賬，虛增了企業(yè)資產(chǎn)。

2.負(fù)債不實(shí)。①應(yīng)付款項(xiàng)高估。許多企業(yè)的應(yīng)付款項(xiàng)不及時(shí)或每年與往來(lái)單位核對(duì)確認(rèn)清理，一年或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期的應(yīng)退未退、應(yīng)付未付款項(xiàng)普遍存在，三年以上的應(yīng)付款項(xiàng)（不包括長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)）以及債權(quán)人已經(jīng)不存在的仍掛賬的也不少見(jiàn)，企業(yè)實(shí)際需付債務(wù)小于財(cái)務(wù)賬面?zhèn)鶆?wù)，企業(yè)應(yīng)付款項(xiàng)被高估。②預(yù)提費(fèi)用不實(shí)。許多企業(yè)為了調(diào)節(jié)當(dāng)期損益，不按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求預(yù)提費(fèi)用，而是根據(jù)企業(yè)調(diào)節(jié)損益的需求預(yù)提，有的企業(yè)應(yīng)提的不提或不應(yīng)預(yù)提及多預(yù)提的不及時(shí)沖銷，就致使預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)科目反映不實(shí)。

3.虛報(bào)盈虧。①多計(jì)收入、少計(jì)費(fèi)用。有的企業(yè)為了達(dá)到一定的目的，將未實(shí)現(xiàn)的收入作為收入入賬，如在服務(wù)或工程未提供完畢之前，就確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；有些企業(yè)虛構(gòu)客戶虛開(kāi)銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應(yīng)收賬款；一些企業(yè)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的支出不計(jì)入成本，或在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)不按配比原則，故意少轉(zhuǎn)成本，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)成本及庫(kù)存商品的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際庫(kù)存金額；有的企業(yè)則將有關(guān)費(fèi)用支出單據(jù)壓在銀行未達(dá)賬中，利用“未達(dá)賬項(xiàng)”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。②少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用。企業(yè)為了達(dá)到少繳或不繳所得稅的目的，將正常的銷售特別是一些不需要增值稅發(fā)票的銷售，不按收入確認(rèn)的條件進(jìn)行確認(rèn)，而是長(zhǎng)期掛在預(yù)收賬款或其他應(yīng)付款科目中且保持金額不變；有的企業(yè)則采取虛列預(yù)提費(fèi)用、多提多攤費(fèi)用的方法，達(dá)到虛減盈利的目的。③在建工程長(zhǎng)期掛賬，應(yīng)計(jì)入損益的借款費(fèi)用予以資本化。企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，對(duì)借入資金需按期計(jì)提利息，這部分借款利息在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前應(yīng)予以資本化。有些企業(yè)工程早已完工，仍長(zhǎng)期掛賬，借款利息仍計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，同時(shí)又可以少提折舊，這從兩個(gè)方面虛增了利潤(rùn)。

二、 會(huì)計(jì)造假的原因

1.利益因素的驅(qū)動(dòng)。利益驅(qū)動(dòng)主要指企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)造假來(lái)實(shí)現(xiàn)相關(guān)利益，或者說(shuō)企業(yè)造假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假獲得的收益。通過(guò)會(huì)計(jì)造假，企業(yè)可獲得投資、貸款或減少稅金支出等方面的利益；企業(yè)負(fù)責(zé)人可獲得職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益；會(huì)計(jì)人員可獲得薪金、升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的利益；會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可獲得買方市場(chǎng)的一席之地，企業(yè)通過(guò)提供虛假會(huì)計(jì)信息可騙取投資者、債權(quán)人及國(guó)家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任，從而獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟(jì)利益。

2.內(nèi)部控制制度不健全。任何治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控制度都不可能是完美無(wú)缺的。況且，為了使會(huì)計(jì)信息更符合企業(yè)實(shí)際，現(xiàn)代公司合約與會(huì)計(jì)規(guī)則都給經(jīng)營(yíng)者留有一定的信息控制權(quán)。利益驅(qū)動(dòng)產(chǎn)生造假的動(dòng)機(jī)，而治理結(jié)構(gòu)和控制制度的不完善以及經(jīng)營(yíng)者信息控制權(quán)的存在，則給經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱甚至舞弊提供了機(jī)會(huì)，如母公司挪用子公司資產(chǎn)、母公司通過(guò)不公平的關(guān)聯(lián)交易侵害子公司利益、虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等等都與公司治理結(jié)構(gòu)失效、內(nèi)部控制弱化有直接的關(guān)系。

3.外部監(jiān)管未能充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。從企業(yè)外部來(lái)看，政府監(jiān)督?jīng)]有形成合力。財(cái)政、審計(jì)、稅收、工商行政管理等諸多監(jiān)督機(jī)關(guān)為完成各自的職能任務(wù)各有取舍，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)各自為政，彼此之間又缺乏有效地銜接，使得外部監(jiān)督工作不能形成合力。法律規(guī)定的接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查難證的范圍還很有限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)服務(wù)功能遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有真正體現(xiàn)出來(lái)。

4.法律法規(guī)不夠完善。我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》法律責(zé)任的安排，除行政責(zé)任和刑事責(zé)任外，并沒(méi)有涉及民事責(zé)任。而民事賠償責(zé)任對(duì)造假者而言，將承擔(dān)巨大的成本風(fēng)險(xiǎn)，其作用決不是行政處罰所能替代的。我國(guó)目前對(duì)個(gè)人出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告懲處最重的是，對(duì)披露信息中“隱瞞重要事實(shí)或編造重大虛假內(nèi)容的直接責(zé)任人員構(gòu)成犯罪的處以5 年以下有期徒刑或拘役”，違法違規(guī)行為處罰程度不夠，會(huì)計(jì)造假的成本代價(jià)不高就導(dǎo)致了一些財(cái)務(wù)人員甘愿以身試法。

三、會(huì)計(jì)造假的防范和治理對(duì)策

1.加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。會(huì)計(jì)教育不但要加強(qiáng)業(yè)務(wù)方面的技術(shù)傳授和學(xué)習(xí)，而且要加強(qiáng)職業(yè)道德的教育。加大會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平培訓(xùn)與職業(yè)道德培訓(xùn)，包括熟悉法律法規(guī)、愛(ài)崗敬業(yè)、加強(qiáng)自律意識(shí)、做好企業(yè)服務(wù)工作等。對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)，主要應(yīng)從兩方面著手。對(duì)于行政負(fù)責(zé)人和管理階層，重點(diǎn)是要增強(qiáng)其法律意識(shí)，學(xué)習(xí)正確的價(jià)值觀、利益觀。

2.完善內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)內(nèi)部管理。保證內(nèi)部控制制度順利有效運(yùn)行就要合理規(guī)劃和設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的具體制度、方法和程序，并對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行有效地整合、提升、完善和修正。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部控制的重要性、緊迫性，建立、健全會(huì)計(jì)監(jiān)督制度和內(nèi)部控制制度，明確會(huì)計(jì)工作相關(guān)業(yè)務(wù)的程序和相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限，在機(jī)制上、制度上達(dá)到規(guī)范行為、控制風(fēng)險(xiǎn)、防范舞弊、糾正差錯(cuò)的效果，切實(shí)保證會(huì)計(jì)工作規(guī)范、有序地進(jìn)行。

企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的建立與執(zhí)行需要單位內(nèi)外部形成合力予以監(jiān)督，外部由財(cái)政部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所，上級(jí)主管單位及企業(yè)資產(chǎn)管理部門對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管檢查；內(nèi)部由單位審計(jì)部門負(fù)責(zé)監(jiān)管。只有建立了內(nèi)外結(jié)合的監(jiān)管機(jī)制，并通過(guò)審查和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的合法性、合理性、全面性及有效性，才能促進(jìn)企業(yè)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，并認(rèn)真貫徹執(zhí)行，以保障企業(yè)有序、健康地發(fā)展，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

3.強(qiáng)化政府監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)督的效力。要加強(qiáng)外部監(jiān)督，也就是要充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督的作用。首先，政府監(jiān)管主要是指財(cái)政部門對(duì)單位會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督。我國(guó)財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)督、保險(xiǎn)監(jiān)督等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查，進(jìn)行宏觀調(diào)控。其次，利用政府審計(jì)，財(cái)政、稅務(wù)部門監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師和一些企業(yè)同流合污，通同作弊出具假審計(jì)報(bào)告，使其切實(shí)履行其鑒證、監(jiān)督的職責(zé)。

4.完善法律、法規(guī)，加大對(duì)造假者的處罰力度。會(huì)計(jì)造假的防范與治理，離不開(kāi)法律法規(guī)的約束。目前會(huì)計(jì)造假層出不窮也是由于造假成本低，雖然已有相關(guān)行政處罰或刑事處罰的規(guī)定，但可行性差，缺乏具體的實(shí)施準(zhǔn)則和司法解釋，懲罰力度不夠大，使得一些違法亂紀(jì)者甘愿冒風(fēng)險(xiǎn)。所以必須細(xì)化處罰準(zhǔn)則、責(zé)任主體和手段，充分發(fā)揮法律的權(quán)威性和威懾力加大對(duì)造假者的處罰力度，使造假成本遠(yuǎn)高于可能獲得的非法收益。我國(guó)要健全這方面法律條款，建立健全相應(yīng)的刑事、民事、行政責(zé)任，對(duì)會(huì)計(jì)造假的責(zé)任要追究到責(zé)任者個(gè)人。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）