位玉文+王迪+李垚

摘 要：傳統(tǒng)的成本核算模式只是考慮了物化勞動的轉(zhuǎn)移價值以及必要勞動價值，沒有考慮環(huán)境成本，造成了環(huán)境成本的外部化。目前環(huán)境成本相關(guān)研究成果多而雜，缺乏系統(tǒng)性，因此，本文從環(huán)境成本的概念、分類、計量和核算以及歸集分攤等四方面對其進行了梳理，描述了國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀，進而得出目前關(guān)于環(huán)境成本控制方面缺乏系統(tǒng)的研究，應該進行深入系統(tǒng)的研究。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；成本控制；成本計量

1.國外研究文獻

1.1環(huán)境成本的定義和分類

1.1.1環(huán)境成本的定義

國外關(guān)于環(huán)境成本的研究20世紀70年代就開始了，以英國的《會計期刊》刊載的1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》為代表拉開了環(huán)境會計的研究序幕。

環(huán)境成本得到全球各國普遍關(guān)注是在聯(lián)合國統(tǒng)計署于1993發(fā)布的SEEA中對于環(huán)境成本概念的闡述：環(huán)境成本指環(huán)境降級與資源的耗減帶來的經(jīng)濟損失。

Glunch（1999）認為環(huán)境成本是由于防止或更正環(huán)境影響而產(chǎn)生的成本。SpomarJr.，John（2003）認為環(huán)境成本包括兩部分：一是直接影響公司（利潤表）凈利潤（Bottomline）的成本，即私人成本；二是對個人、社會和環(huán)境的成本，即社會成本。

1.1.2環(huán)境成本的分類

加拿大特許會計協(xié)會（CICA，1993）認為環(huán)境成本應分為環(huán)境對策成本和環(huán)境損失成本兩大類。

美國環(huán)境保護署（1995）發(fā)表研究認為環(huán)境成本應該分為傳統(tǒng)成本、偶發(fā)成本、形象關(guān)聯(lián)成本、潛在的隱藏成本四大類。

國際會計師聯(lián)合會在《環(huán)境管理會計國際指南——公開草案》中指出：環(huán)境成本分類應以環(huán)境業(yè)績、環(huán)保效益為導向，將環(huán)境成本分為以下六大類：1.產(chǎn)品輸出包含的資源成本；2.非產(chǎn)品輸出包含的資源成本；3.廢棄物和排放物控制成本；4.預防性環(huán)境管理成本；5.研發(fā)成本；6.不確定性成本。

1.2關(guān)于環(huán)境成本控制的研究

Kumara Swamy，M，A（2004）認為要確保財務報告的真實準確性，在財務報告中應該包括與環(huán)境成本有關(guān)的資產(chǎn)和負債，從而真實地體現(xiàn)企業(yè)的價值。

RoyceD.Burnett和Don（2007）探討分析了對環(huán)境成本進行識別和檢測的具體方法，研究了企業(yè)改善環(huán)境性能的基本途徑。

Gordon Lee和Amy Gigna（2008）認為可以采取總成本管理框架進行環(huán)境成本可比性和一致性的估算，在企業(yè)存續(xù)期間，可以采取一定的方法對環(huán)境清理進行控制和評估。

1.3關(guān)于環(huán)境成本計量的研究

Aline Chiabai和Romeo Danielis（1997）采用生命價值估算模型對部分交通工具（如小轎車等）產(chǎn)生的懸浮物對大氣污染進行了研究。

Takanobu Kosugi（2010）結(jié)合三大模型：生命周期影響評估模型、最優(yōu)經(jīng)濟增長模型（用于解決外部成本內(nèi)部化問題）和綜合評估模型，對發(fā)達國家微觀環(huán)境成本進行了計量分析。

1.4關(guān)于環(huán)境成本歸集與分攤的研究

Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）以某五百強公司為例，根據(jù)10年的數(shù)據(jù)和資料，采用作業(yè)成本法對其進行環(huán)境成本分析，并且將其科學合理的分配到產(chǎn)品中去。

美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組給出了三種應予以資本化的成本（出售前預防支出、資產(chǎn)改良支出、環(huán)境預防支出），其余的環(huán)境成本應該費用化處理。

加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）則分別從環(huán)境和經(jīng)濟的角度提出了環(huán)境成本資本化的方法：未來收益額外成本法和增加的未來利益法。

2. 國內(nèi)研究文獻

2.1環(huán)境成本的定義和分類

2.1.1環(huán)境成本的定義

丁庭選等（2000）突破傳統(tǒng)成本核算的范疇，提倡在傳統(tǒng)會計的基礎上，將環(huán)境成本納入成本核算體系，并且建立科學合理的環(huán)境成本核算與計量方法。他們從成本流出的概念出發(fā)，將其界定為：企業(yè)負擔的環(huán)境污染損失和治理支出。

陶建宏等（2011）結(jié)合企業(yè)在其生命周期過程中產(chǎn)生環(huán)境成本的實際表現(xiàn)，分別從宏觀角度看和微觀角度對環(huán)境成本進行了界定。 張汩江（2013）認為環(huán)境成本是指如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動或生產(chǎn)的產(chǎn)品對環(huán)境造成了不良影響，在遵循可持續(xù)發(fā)展原則做好環(huán)保工作的前提下，制定一套完整的成本措施并記錄企業(yè)在執(zhí)行環(huán)境目標過程中所付出的成本。

2.1.2 環(huán)境成本的分類

郭道揚教授（1992）從“生態(tài)環(huán)境成本”這一角度出發(fā)，將環(huán)境成本分為4類：追加治理成本、環(huán)境治理費用和罰款、環(huán)境惡化成本以及擅自投資罰款、投資損失及浪費。李明輝（2010）認為環(huán)境成本可以分為宏觀經(jīng)濟成本、微觀經(jīng)濟成本和微觀財務成本三大類。張楠等（2014）經(jīng)環(huán)境成本分類為行業(yè)資源消耗成本、行業(yè)環(huán)境污染損失成本、行業(yè)環(huán)境維護成本、行業(yè)環(huán)境保護成本。

2.2 關(guān)于環(huán)境成本控制的研究

張琳酈、潘煜雙（2008）認為應該將生態(tài)效率思想融入到環(huán)境成本的控制管理中，同時將產(chǎn)品生命周期成本法與作業(yè)成本法相結(jié)合。張弘（2010）認為燃煤發(fā)電廠應完善成本控制體系并且該體系中應包括環(huán)境成本，并在成本核算體系中引入碳賦稅、碳減排等成本項目，做好低碳時代的成本控制。

2.3 關(guān)于環(huán)境成本計量的研究

張亞連（2008）運用價值鏈這一分析工具，對環(huán)境成本模型進行了構(gòu)建。該方法的引進，有效降低了計量難度，通過構(gòu)建三個子模型，來對各項環(huán)境成本分別進行核算，然后將其與企業(yè)核心價值鏈有關(guān)的環(huán)境成本相加即可。 楊丹輝、李紅莉（2010）在研究中采用了人力資本法計量環(huán)境污染對人體健康的損害；雷鳴（2010）運用市場價值法估算了大氣污染對農(nóng)作物造成的損失。

2.4關(guān)于環(huán)境成本歸集與分攤的研究

郭曉梅（2001）認為，傳統(tǒng)的環(huán)境成本歸集與分攤，主要采取的是“一刀切”的方法，統(tǒng)一將其納入制造費用，期末將制造費用（含環(huán)境成本）在所有的產(chǎn)品間進行分配，沒有如實反映產(chǎn)品的真實成本。肖序（2006）等學者提出，費用的歸集與分攤應當以其發(fā)生的原因為依據(jù)，以作業(yè)層次為橋梁，對環(huán)境成本的動因進行分析，然后對環(huán)境成本進行分配和細化，從而更加清晰和明確環(huán)境成本的分攤對象。

3.國內(nèi)外研究評述

從國內(nèi)外的研究文獻可以看出：國內(nèi)外學者對企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)境成本控制的研究比較多，與環(huán)境成本相關(guān)的研究逐漸加深，研究范圍逐漸擴大，并取得了一定成果。但是大多數(shù)只是停留子在理論研究層面，環(huán)境成本的核算方法也沒有系統(tǒng)、規(guī)范的標準，缺少系統(tǒng)的并且可操作的研究而且對某個行業(yè)進行能夠研究和構(gòu)建成本控制體系的較少。主要有以下方面還需要進一步深入：

（1）環(huán)境成本的構(gòu)成不統(tǒng)一：對是否把自然資源折舊納入環(huán)境成本核算是否考慮越境責任存在著分歧；

（2）資宏觀層面的研究相對較多，而在中觀的研究還沒有大規(guī)模展開，需要進一步開展；而且沒有形成統(tǒng)一和完善的環(huán)境成本核算理論體系。

（3）對環(huán)境成本的計量和劃分方法各式各樣，沒有形成相對統(tǒng)一或比較規(guī)范的模式，這使得對許多研究結(jié)果的真實性和可用性存在很大的疑問。

參考文獻：

[1]鞠秋云.基于低碳經(jīng)濟視角的企業(yè)環(huán)境成本會計核算研究[D].東北財經(jīng)大學，2011.

[2]周珍娟.環(huán)境會計信息披露對企業(yè)環(huán)境成本及環(huán)境收益的影響研究[D].中南大學，2013.

[3]楊柳.環(huán)境成本會計研究[D].天津財經(jīng)大學，2009.