楊重姚+安廣實(shí)

摘要：國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)同屬于外部審計(jì)，其獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)相比有較大優(yōu)勢(shì)，但二者作為外部審計(jì)的兩個(gè)不同模塊，其區(qū)別顯然不能忽視。本文試圖從審計(jì)主體與對(duì)象、目標(biāo)、涉及的關(guān)系主體、工作依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、獨(dú)立性以及職權(quán)范圍角度來(lái)論述同屬于外部審計(jì)的國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)之間的區(qū)別，并基于他們同屬于外部審計(jì)這一出發(fā)點(diǎn)，分析他們之間存在的聯(lián)系。

關(guān)鍵詞：國(guó)家審計(jì)；民間審計(jì)；區(qū)別；聯(lián)系；助推力

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)程的不斷深入，對(duì)配套審計(jì)機(jī)制的需求日益明顯，為此，我國(guó)建立了以國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)為內(nèi)容的外部審計(jì)制度，目的是通過(guò)獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象的外部審計(jì)，擺脫內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)的弊端，得到更加真實(shí)有效的審計(jì)結(jié)果，以真實(shí)反映各經(jīng)濟(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并積極進(jìn)行修正，為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展保駕護(hù)航。而其二者的區(qū)別更是使獨(dú)立審計(jì)的作用可以通過(guò)國(guó)家賦予的公共權(quán)力與獨(dú)立第三方的角度更好地發(fā)揮出來(lái)。

一、國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)的理論闡釋

按照我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)體系，按審計(jì)主體的不同，可將審計(jì)分為內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)，而正是國(guó)家審計(jì)和民間審計(jì)構(gòu)成了外部審計(jì)。所謂外部審計(jì)，是指那些由獨(dú)立于被審計(jì)之外的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)或部門(mén)進(jìn)行的審計(jì)行為。

（一）政府審計(jì)

國(guó)家審計(jì)，亦稱政府審計(jì)，是指以國(guó)家法定審計(jì)部門(mén)為主體進(jìn)行的審計(jì)工作。它的實(shí)質(zhì)是國(guó)家的政治制度之一，借助法律賦予其特殊的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職權(quán)，依法對(duì)政府機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)等被審對(duì)象進(jìn)行財(cái)務(wù)財(cái)政收支活動(dòng)、執(zhí)行財(cái)經(jīng)法紀(jì)情況以及經(jīng)濟(jì)效益性等方面的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和監(jiān)督。作為國(guó)家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)之一，國(guó)家審計(jì)其特有的強(qiáng)制性、權(quán)威性和綜合性。它依據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，代表國(guó)家和人民，通過(guò)層層遞進(jìn)的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)，綜合評(píng)價(jià)各被審單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支是否真實(shí)性、合法性、效益性，并有權(quán)要求被審單位按照審計(jì)結(jié)果進(jìn)行強(qiáng)制整改，以保證國(guó)家資產(chǎn)的安全和完整。

（二）民間審計(jì)

民間審計(jì)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是以獨(dú)立執(zhí)行業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體進(jìn)行的、對(duì)企業(yè)集團(tuán)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所進(jìn)行的審計(jì)查證業(yè)務(wù)。它起源于經(jīng)濟(jì)企業(yè)中所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)所有者由于其自身能力或企業(yè)股權(quán)較為分散等原因，雇傭?qū)I(yè)經(jīng)理人來(lái)執(zhí)掌企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理，但為了評(píng)價(jià)企業(yè)管理層對(duì)其職責(zé)的履行情況和保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成果不被管理層非法竊取，委托獨(dú)立于企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)獨(dú)立地審核監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和效益性以及經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性和公允性得出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論。因此，民間審計(jì)在很大程度上是接受被審計(jì)單位的主動(dòng)委托才能進(jìn)行，并要求更強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性來(lái)應(yīng)對(duì)企業(yè)的各類(lèi)違規(guī)造假措施。

二、國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)的區(qū)別

（一）審計(jì)主體與對(duì)象不同

顯而易見(jiàn)，國(guó)家審計(jì)的審計(jì)主體是以審計(jì)署為核心的各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，其進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)主要是針對(duì)政府機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的。而民間審計(jì)的主體則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它更多地是對(duì)經(jīng)濟(jì)組織的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和效益型以及反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性、公允性進(jìn)行獨(dú)立的審核檢查、評(píng)價(jià)和鑒證，它的審計(jì)對(duì)象不涉及國(guó)家政府機(jī)關(guān)，金泫雨各類(lèi)經(jīng)濟(jì)組織。而國(guó)家審計(jì)的審計(jì)對(duì)象更多地是各級(jí)政府機(jī)關(guān)、國(guó)家金融機(jī)構(gòu)、國(guó)有企事業(yè)單位以及其他國(guó)有資產(chǎn)的單位。

（二）審計(jì)目標(biāo)不同

國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)的審計(jì)主體和審計(jì)對(duì)象的不同，決定了他們的審計(jì)目標(biāo)有明顯區(qū)別。國(guó)家審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)被審計(jì)對(duì)象財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)我國(guó)行政體系及國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題并借助國(guó)家權(quán)力強(qiáng)制整改，保護(hù)國(guó)家資產(chǎn)的安全，最終達(dá)到維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)政治廉潔、保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。而民間審計(jì)的審計(jì)目的則是通過(guò)對(duì)被審單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)，合理保證其業(yè)務(wù)的合法性、合理性和效益型以及反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性、公允各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和效益型以及反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性、公允性，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期使用者參考，進(jìn)一步維護(hù)國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，減少因錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)波動(dòng)和市場(chǎng)秩序的混亂。

（三）審計(jì)涉及的關(guān)系主體

國(guó)家審計(jì)從性質(zhì)上來(lái)說(shuō)更多是我國(guó)政治制度的重要組成部分，它是借助國(guó)家權(quán)力對(duì)各級(jí)政府機(jī)關(guān)、國(guó)家金融機(jī)構(gòu)、國(guó)有企事業(yè)單位以及其他國(guó)有資產(chǎn)的單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)檢查和監(jiān)督，因此國(guó)家審計(jì)只涉及審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位兩方關(guān)系人；而對(duì)民間審計(jì)來(lái)說(shuō)，從筆者上文所介紹的民間審計(jì)起源就可看出，民間審計(jì)并不像國(guó)家審計(jì)那樣只涉及審計(jì)主體與審計(jì)對(duì)象，它由于企業(yè)所有者的委托，對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行相應(yīng)地審核、評(píng)價(jià)和鑒證，因此它涉及三方關(guān)系人：注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的事務(wù)所、被審計(jì)企業(yè)、審計(jì)委托方。

（四）審計(jì)工作的具體依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不同

由于國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)的審計(jì)主體和審計(jì)對(duì)象的特殊性，他們開(kāi)展工作所依據(jù)的具體標(biāo)準(zhǔn)就不盡相同。作為對(duì)政府機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位以及國(guó)有金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行的審計(jì)，國(guó)家審計(jì)依據(jù)的是《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》，并輔以各項(xiàng)部門(mén)規(guī)章，特別是《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中明確了國(guó)家審計(jì)的目的、依據(jù)、含義、適用范圍及對(duì)國(guó)家審計(jì)的基本要求，是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和人員進(jìn)行國(guó)家審計(jì)工作所依據(jù)的最基本具體準(zhǔn)則。然而民間審計(jì)關(guān)注的是除國(guó)家政府機(jī)關(guān)之外的經(jīng)濟(jì)組織，且大部分具有盈利性質(zhì)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的事務(wù)所在開(kāi)展具體的民間審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，將《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為最基礎(chǔ)的行為標(biāo)準(zhǔn)，并輔以各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)，它們一起構(gòu)成了民間審計(jì)的法律法規(guī)體系，而《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也成為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行衡量的權(quán)威。

（五）獨(dú)立性不同

國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性表現(xiàn)為組織獨(dú)立、經(jīng)濟(jì)獨(dú)立、工作獨(dú)立、人事獨(dú)立四個(gè)方面：各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)是單獨(dú)設(shè)置的，不隸屬于其他任何部門(mén)或業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)；各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人，由政府提名但需由相應(yīng)地人大常委會(huì)任命；各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員不參與審計(jì)對(duì)象的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)的工作計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作情況不受政府機(jī)關(guān)的干擾；同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)日常運(yùn)轉(zhuǎn)和執(zhí)行國(guó)家審計(jì)工作的經(jīng)費(fèi)是獨(dú)立列入財(cái)政核算的。民間審計(jì)的獨(dú)立性卻與此截然不同，作為審計(jì)主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的事務(wù)所同時(shí)獨(dú)立于被審計(jì)企業(yè)和審計(jì)委托方，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》要求審計(jì)方在接受業(yè)務(wù)時(shí)與被審計(jì)方、委托方無(wú)任何經(jīng)濟(jì)瓜葛，且其進(jìn)行審計(jì)所需的經(jīng)費(fèi)列入最初的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)中，因此客觀上不會(huì)出現(xiàn)由于其他兩方操縱審計(jì)經(jīng)費(fèi)來(lái)影響民間審計(jì)工作的現(xiàn)象。

（六）審計(jì)職權(quán)范圍不同

國(guó)家審計(jì)是由國(guó)家權(quán)力授權(quán)的審計(jì)行為，他代表國(guó)家和人民，要求被審計(jì)對(duì)象必須接受?chē)?guó)家審計(jì)，一旦出現(xiàn)違反國(guó)家審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的行為，可以要求被審單位強(qiáng)制執(zhí)行審計(jì)整改決議，具有最強(qiáng)的強(qiáng)制力和權(quán)威性。而相對(duì)來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的事務(wù)所接受審計(jì)委托而產(chǎn)生的，他沒(méi)有任何震懾性的權(quán)利來(lái)作為順利開(kāi)展工作的保障，其被審計(jì)單位也是通過(guò)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)師事務(wù)所締結(jié)審計(jì)合約的方式來(lái)自愿接受審計(jì)，目的是為了增加自身財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，一旦被民間審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部存在錯(cuò)誤舞弊或存在不符合合理性、效益性的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具整改意見(jiàn)但是否進(jìn)行整改還要取決于被審計(jì)單位自身，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身無(wú)法強(qiáng)制被審計(jì)單位進(jìn)行整改，只能通過(guò)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的方式，來(lái)告訴財(cái)務(wù)信息使用者該被審單位存在沒(méi)有解決的審計(jì)問(wèn)題。

三、國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)的聯(lián)系

國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)之間盡管存在上述許多區(qū)別，但他們的聯(lián)系仍然不可忽視。

（一）二者執(zhí)行的業(yè)務(wù)內(nèi)容既相互融通又相互依賴

民間審計(jì)是對(duì)各行各業(yè)的企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督和調(diào)整，從而促使作為審計(jì)對(duì)象的各國(guó)有或私人企業(yè)能夠有健康的發(fā)展進(jìn)程和廣闊的發(fā)展前景。而政府審計(jì)在對(duì)政府部門(mén)財(cái)政收支進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督時(shí)，也會(huì)涉及到對(duì)與其相關(guān)的企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)發(fā)展情況的調(diào)查，甚至?xí)玫矫耖g審計(jì)留下的相關(guān)資料來(lái)幫助他們更好地完成政府審計(jì)工作。二者相輔相成，從企業(yè)與國(guó)家行政單位兩方面對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行有效監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)影響市場(chǎng)秩序的不良因素，讓國(guó)家擁有一個(gè)廉潔有效的行政系統(tǒng)，有利于促進(jìn)我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向更好地態(tài)勢(shì)發(fā)展。

（二）二者具有互補(bǔ)性

國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)各自都存在缺陷，但作為外部審計(jì)的重要組成部分，而者顯然是互補(bǔ)的。國(guó)家審計(jì)雖然從制度上看具有很強(qiáng)的獨(dú)立性，但事實(shí)上，我國(guó)的國(guó)家審計(jì)實(shí)行的是“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制，即業(yè)務(wù)上受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，而行政上仍受本級(jí)政府負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，且各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人雖是由本級(jí)人大常委會(huì)任命，但需本級(jí)政府進(jìn)行提名。因此，國(guó)家審計(jì)與被審計(jì)單位之間并沒(méi)有完全獨(dú)立開(kāi)來(lái)，在開(kāi)展國(guó)家審計(jì)工作時(shí)難免會(huì)受到被審計(jì)單位的制約。而民間審計(jì)是完全獨(dú)立于被審計(jì)單位和審計(jì)委托方的，但由于是委托產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系，存在收取經(jīng)濟(jì)報(bào)酬。因此在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，難免會(huì)遇到被審計(jì)單位不配合的情況，甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)都要受到經(jīng)濟(jì)報(bào)酬的制約，這不符合審計(jì)初衷，嚴(yán)重影響了審計(jì)結(jié)果。但國(guó)家審計(jì)卻不存在這一問(wèn)題，他借助國(guó)家權(quán)力開(kāi)展工作，要求被審計(jì)單位必須配合相關(guān)工作，且審計(jì)機(jī)關(guān)于被審計(jì)單位不存在經(jīng)濟(jì)報(bào)酬問(wèn)題，其審計(jì)結(jié)果不受經(jīng)濟(jì)方面因素的制約。甚至可以說(shuō)，國(guó)家審計(jì)由于其具有的特殊強(qiáng)制性，是保證民間審計(jì)結(jié)果的“最后一道防線”。由此看來(lái)，二者具有互補(bǔ)性。

四、結(jié)語(yǔ)

國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)共同組成了外部審計(jì)，是我國(guó)審計(jì)體系中不可或缺的重要組成部分。二者雖然在很多方面存在差異，但其工作初衷都是力求維護(hù)市場(chǎng)秩序的平穩(wěn)、推進(jìn)政治廉潔和促進(jìn)我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，甚至通過(guò)兩個(gè)不同的角度來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作，還能更好地發(fā)揮其效用。進(jìn)一步了解國(guó)家審計(jì)與民間審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系，也有利于我國(guó)進(jìn)一步完善外部審計(jì)體系、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。他們分別從國(guó)家政府機(jī)關(guān)、國(guó)有資產(chǎn)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織的的角度，嚴(yán)密把握并監(jiān)督全國(guó)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)向，一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)解決，將一切擾亂社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的因素“扼殺在搖籃中”。

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）