葉美婷++林淑君

【摘要】2016年1月13日IASB發(fā)布IFRS16（《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)———租賃》），對(duì)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)予以規(guī)范。租賃準(zhǔn)則的變化改進(jìn)了舊準(zhǔn)則中不合理的成分，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)一系列影響，同時(shí)也為投資者提供更有利的決策依據(jù)。本文對(duì)比了新舊準(zhǔn)則在對(duì)租賃的會(huì)計(jì)處理上的不同，以及對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表以及損益表的影響。

【關(guān)鍵詞】租賃準(zhǔn)則 融資租賃 經(jīng)營(yíng)租賃 財(cái)務(wù)報(bào)告

一、租賃基本概況

租賃是指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是資產(chǎn)的所有權(quán)，并且是一種有償?shù)霓D(zhuǎn)移，取得使用權(quán)以支付租金為代價(jià)。為了規(guī)范租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃，準(zhǔn)則于2006年修訂，2007年開(kāi)始實(shí)施。現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則將租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃；經(jīng)營(yíng)租賃是為了滿足經(jīng)營(yíng)使用上的臨時(shí)或季節(jié)性需要而發(fā)生的資產(chǎn)租賃，它是一種短期租賃形式，出租人不僅要向承租人提供設(shè)備的使用權(quán)，還要向承租人提供設(shè)備的保養(yǎng)、保險(xiǎn)、維修等服務(wù)的一種租賃形式。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。融資租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。

二、現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則對(duì)于租賃的報(bào)告處理及問(wèn)題

（一）現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)租賃的處理

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中，公司需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)性租賃和融資租賃，承租人應(yīng)在租賃開(kāi)始日根據(jù)準(zhǔn)則判斷租賃的性質(zhì)，將租賃區(qū)分為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃并且進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。符合條件的融資租賃需要計(jì)算當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中披露與融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債；融資租賃的租入資產(chǎn)計(jì)入承租方的資產(chǎn)，在使用期間計(jì)提折舊。但是，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃則不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，承租方每期應(yīng)支付的租賃費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，未支付的部分在報(bào)表附注中在租賃承諾中披露。

（二）存在問(wèn)題

現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)租賃不符合資本化條件。由于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍歸出租方所有，資產(chǎn)的折舊費(fèi)用以及維修保養(yǎng)費(fèi)用仍由出租方承擔(dān)，出租方通過(guò)收取租金來(lái)補(bǔ)償固定資產(chǎn)的費(fèi)用支出，因此，經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)并不是承租方的資產(chǎn)，不作“固定資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理，對(duì)承租方的資產(chǎn)負(fù)債表不產(chǎn)生影響。同時(shí)，承租方日常無(wú)需對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行管理，即不用計(jì)提折舊和修理費(fèi)，只支付租金。支付租金時(shí)，每期所增加租金費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，通常作為企業(yè)的管理費(fèi)用列支，在減少稅息前利潤(rùn)的同時(shí)，減少交納的所得稅，并減少當(dāng)期的凈利潤(rùn)，也引起現(xiàn)金流出，產(chǎn)生當(dāng)期費(fèi)用而影響利潤(rùn)表，導(dǎo)致期末對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)及盈余公積項(xiàng)目產(chǎn)生影響。租賃期滿，資產(chǎn)歸出租方，對(duì)承租方的財(cái)務(wù)狀況無(wú)影響。

經(jīng)營(yíng)租賃被視為一種合理合法的表外融資方式。但是，對(duì)于有大量融資租賃的企業(yè)來(lái)說(shuō)，帶給企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入的資產(chǎn)大部分游離于報(bào)表外，使得企業(yè)的資產(chǎn)與利潤(rùn)配比失衡，同時(shí)，也會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息失去可比性，不利于企業(yè)報(bào)表使用者的使用。有些承租人往往會(huì)絞盡腦汁地與出租人締結(jié)租賃協(xié)議，想方設(shè)法地進(jìn)行規(guī)避，使得實(shí)質(zhì)上是融資租賃的合同被視為經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以獲得表外融資的好處。

三、租賃準(zhǔn)則的修訂對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

（一）新準(zhǔn)則對(duì)租賃的處理

在新準(zhǔn)則下，除了期限短于12個(gè)月或者金額較小的租賃可以按照原經(jīng)營(yíng)租賃的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其余的均需要按照融資租賃的方式進(jìn)行。即在初始確認(rèn)的時(shí)候承租方需要將租入資產(chǎn)確認(rèn)為承租方的資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)提折舊，將未來(lái)租金的現(xiàn)值確認(rèn)為負(fù)債計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

在資產(chǎn)負(fù)債表方面，由于租賃資產(chǎn)需要在租賃開(kāi)始日確認(rèn)資產(chǎn)自己相關(guān)負(fù)債，承租人資產(chǎn)、負(fù)債同時(shí)增加。租賃業(yè)務(wù)表外融資表內(nèi)化后，所有租賃業(yè)務(wù)都按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上。這樣，承租人的資產(chǎn)負(fù)債表就能較真實(shí)地反映企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)實(shí)力，有助于報(bào)表使用者分析、預(yù)測(cè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的安全程度和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。同時(shí)，與此相關(guān)的常用財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)有較大變動(dòng)，例如，資產(chǎn)負(fù)債增加，使得企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率有所變動(dòng)，往往會(huì)提高企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿。

租賃準(zhǔn)則的變動(dòng)也會(huì)對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生影響，現(xiàn)行準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃租金在期間費(fèi)用列支，但是新準(zhǔn)則下，租賃資產(chǎn)需要作為企業(yè)的資產(chǎn)在使用期間內(nèi)計(jì)提折舊，通常采用直線法時(shí)，每期折舊額固定；并且對(duì)于確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債，需要按照攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，攤余成本隨租金的支付減少，使得利息費(fèi)用逐漸下降?？傮w來(lái)說(shuō)，相比于每年支付固定的租金，新準(zhǔn)則下租賃成本變化使得企業(yè)損益表波動(dòng)性變大。同時(shí)，租賃的利息費(fèi)用屬于企業(yè)融資活動(dòng)的現(xiàn)金流，因此，對(duì)于現(xiàn)金流量表也會(huì)產(chǎn)生影響。租賃期內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出量減少，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~變大，意味著企業(yè)自身創(chuàng)造現(xiàn)金能力越強(qiáng)，財(cái)力基礎(chǔ)越穩(wěn)固。另外，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出量增加，意味著租賃期內(nèi)有現(xiàn)金流出用于償還債務(wù)，企業(yè)的債務(wù)逐期減少。

許多常用財(cái)務(wù)指標(biāo)包括：息稅前利潤(rùn)，凈利潤(rùn)，每股收益，凈資產(chǎn)回報(bào)率，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流等亦同時(shí)產(chǎn)生變化。同時(shí)隨著核算的變更也將對(duì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生相應(yīng)的影響。例如：現(xiàn)時(shí)，承租人選擇租賃而非購(gòu)買固定資產(chǎn)的原因之一可能是避免在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映負(fù)債。因此，在這種情況下，租賃準(zhǔn)則的改變可能也會(huì)對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)決策有所影響。

四、結(jié)語(yǔ)

租賃安排在許多企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)中起到至關(guān)重要的作用。當(dāng)前，大多數(shù)租賃交易并不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，因此相關(guān)披露和列示不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求并且缺乏租賃實(shí)體和非租賃實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。

新租賃準(zhǔn)則不僅要求企業(yè)將現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)租賃承諾的附注披露內(nèi)容在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為租賃資產(chǎn)和負(fù)債，它的實(shí)施將給企業(yè)帶來(lái)遠(yuǎn)超出財(cái)務(wù)影響的重大挑戰(zhàn)。但是，不可否認(rèn)的是，經(jīng)營(yíng)租賃入表后將增加企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度，有助于報(bào)表使用者進(jìn)行客觀分析。

參考文獻(xiàn)：

[1]隋輝.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的租賃及影響[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，（07）.

[2]王學(xué)粲，魏威，姜洋. IASB/FASB租賃準(zhǔn)則修訂及其影響分析 [J].會(huì)計(jì)之友，2011.

[3]周龍，李亞新.新租賃準(zhǔn)則的修訂、影響及我國(guó)的應(yīng)對(duì)之策[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016，（6）.