楊瑩+張逸南+王琳瑤+郭萌+宋茜

摘要：近些年來，關(guān)于收入確認(rèn)時點的問題越來越引起各方的關(guān)注，隨著相關(guān)會計準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布和實施，以及企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收法規(guī)的調(diào)整，會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅等稅法中規(guī)定中關(guān)于收入、費用、損失等內(nèi)容的計量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了細(xì)微差異，尤其是對于企業(yè)收入確認(rèn)方面差異較大。稅會不一致的現(xiàn)象會導(dǎo)致稅收風(fēng)險，由于有些企業(yè)不懂，所以在稅務(wù)檢查中付出了昂貴的代價。本文就企業(yè)在收入確認(rèn)過程中的會計法規(guī)、準(zhǔn)則與稅法處理中的具體差異作比較分析。

關(guān)鍵詞：會計；稅法；收入確認(rèn)；差異

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）009-0-02

一、商品銷售收入的差異分析

（一）商品銷售收入的會計處理

按照會計法規(guī)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中的相關(guān)規(guī)定，均滿足下列條件是才可以確認(rèn)為銷售商品的收入：（1）商品所有權(quán)所附帶的主要風(fēng)險和報酬要從銷售商品企業(yè)轉(zhuǎn)移到購貨方；（2）銷售商品企業(yè)既不能對已銷售出的商品實施控制，也不能保留通常與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)；（3）出售商品的經(jīng)濟(jì)利益已流入銷售商品企業(yè)；（4）相關(guān)的收入能夠可靠地計量；（5）能夠可靠地計量將要發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的成本。

（二）商品銷售收入的稅務(wù)處理

而相關(guān)稅法中的關(guān)于收入的處理方面，商品銷售收入的確認(rèn)相對于會計準(zhǔn)則中的原則性的具體規(guī)定就顯得是簡單羅列。根據(jù)《增值稅暫行條例》實施細(xì)則中的具體內(nèi)容規(guī)定，確認(rèn)為收入的時間為銷售商品或應(yīng)稅勞務(wù)后納稅義務(wù)的發(fā)生時間，一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票，可據(jù)此確認(rèn)為當(dāng)天的收入，并根據(jù)結(jié)算方式不同，具體如下：（1）商品銷售后采取直接收款方式時，不論商品是否發(fā)出，根據(jù)收到貨款或者取得銷售額的訂單憑證，并且將提貨單交于購貨方的當(dāng)天確認(rèn)為收入時間；（2）在賒銷商品的情況下，采取托收承付或委托銀行收款方式結(jié)算時，以倉庫發(fā)出貨物并且辦好托收手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)為收入時間；（3）根據(jù)商品銷售合同約定了賒銷并分期收款方式收到商品價款是，以收到款項的當(dāng)天確認(rèn)收入時間；（4）當(dāng)企業(yè)采取預(yù)收貨款方式銷售商品時，則應(yīng)以發(fā)出貨物當(dāng)天作為收入確定時間；（5）當(dāng)企業(yè)委托其他納稅人代理銷售商品時，收入確認(rèn)時間為收到代銷公司的代銷清單的當(dāng)天；（6）視同銷售的情況，以商品移送的當(dāng)天確認(rèn)收入時間。

（三）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅務(wù)處理關(guān)于商品銷售收入確認(rèn)的差異分析

分析會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅收法律，對收入時間的確認(rèn)由于法規(guī)提出的目的，角度以及出發(fā)點不同，所以產(chǎn)生了較大差異。會計法規(guī)中以謹(jǐn)慎性原則和實質(zhì)重于形式原則作為確認(rèn)收入的重要依據(jù)，根據(jù)企業(yè)實質(zhì)性的銷售收入作為確認(rèn)條件予以確認(rèn)。而稅收法律條款中是以納稅發(fā)生時間為主要依據(jù)，突出組織財政收入方面，不論企業(yè)的的收入是否實質(zhì)性實現(xiàn)，從社會角度說已經(jīng)實現(xiàn)了商品交易的價值。另外，會計法規(guī)更注重于把控風(fēng)險，而稅收法律中，不考慮企業(yè)實際的經(jīng)營風(fēng)險問題，以保證稅收的公正性。因此，在銷售商品的收入確認(rèn)上，兩者有較大差異。

二、提供勞務(wù)收入的差異分析

（一）提供勞務(wù)收入的會計處理

依據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》兩個法規(guī)中關(guān)于提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，根據(jù)是否跨越會計年度做出了分別的確認(rèn)條件。

1.提供的勞務(wù)收入不跨年度的收入確認(rèn)

勞務(wù)開始和完成時間同屬于一個會計年度時，按發(fā)票金額確認(rèn)收入。

2.提供的勞務(wù)收入跨年度的收入確認(rèn)

勞務(wù)開始和完成時間分屬于不同會計年度時，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日勞務(wù)完成量是否能可靠估計進(jìn)行會計處理。

（1）勞務(wù)完成量在資產(chǎn)負(fù)債表日可以可靠被估計，采用完工百分比法確認(rèn)當(dāng)年勞務(wù)收入。會計處理中，勞務(wù)量是否可以可靠估計判斷標(biāo)準(zhǔn)從三個方面進(jìn)行評判：一是是否能夠可靠計量總成本和總收入；二是經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)；三是勞務(wù)完成程度。

（2）勞務(wù)完成量在資產(chǎn)負(fù)債表日不能可靠被估計，收入確認(rèn)方法如下：一是預(yù)期勞動成本被補償，則可以將已經(jīng)發(fā)生的補償金額確認(rèn)為收入，結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)成本；二是預(yù)期勞動成本不能被補償，按照已發(fā)生勞務(wù)成本確認(rèn)為勞務(wù)收入；三是預(yù)期勞動成本完全無補償，則將勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費用。

（二）提供勞務(wù)收入的稅務(wù)處理

參照《企業(yè)所得稅暫行條例》中的規(guī)定，納稅人在提供以下勞務(wù)時可根據(jù)情況分期確認(rèn)勞務(wù)收入。（1）企業(yè)提供勞務(wù)時，以索取憑據(jù)中的銷售額確認(rèn)為勞務(wù)收入；（2）超過一個會計年度，在建筑、安裝、裝配工程中提供的勞務(wù)按照勞務(wù)完成量確認(rèn)為收入；（3）超過一個會計年度，制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，按照勞務(wù)完成量確認(rèn)為收入。

（三）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅收法律關(guān)于勞務(wù)收入的差異分析

不超過會計年度的勞務(wù)收入確認(rèn)在會計和稅收法律中是一致的。而超過會計年度的勞務(wù)收入確認(rèn)，則需根據(jù)勞動量確認(rèn)。會計法規(guī)中依然考慮經(jīng)營風(fēng)險，而稅收法律中，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險與國家無關(guān)，也不可能代替企業(yè)承擔(dān)此風(fēng)險。所以，在稅收法律中企業(yè)從事并完成勞務(wù)就必須作為收入進(jìn)行確認(rèn)。

三、非貨幣性交易應(yīng)稅收益差異分析

（一）非貨幣性交易的會計處理

非貨幣性交易指的是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換。非貨幣性交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。非貨幣性交易應(yīng)當(dāng)按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行以下會計處理。

1.當(dāng)企業(yè)進(jìn)行非貨幣交易的時候，換入資產(chǎn)的入賬價值是用應(yīng)支付的相關(guān)稅費加上換出資產(chǎn)的賬面價值得到的。

2.當(dāng)非貨幣性交易中出現(xiàn)補價情況時，不同情況要不同處理。

①當(dāng)發(fā)生支付補價情況的時候，換入資產(chǎn)的入賬價值是用換出資產(chǎn)賬面價值加上補價以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費得到的。

②當(dāng)發(fā)生收到補價情況的時候，換入資產(chǎn)入賬價值是用換出資產(chǎn)賬面價值減去補價加上應(yīng)確認(rèn)的收益（或減去損失）和應(yīng)支付相關(guān)稅費得到的。

（二）非貨幣性交易的稅務(wù)處理

雖然非貨幣性交易在會計上是不確認(rèn)收入的，但是在目前的稅法規(guī)定中交易雙方還是要作視同銷售處理。

（三）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于非貨幣性交易應(yīng)稅收益的差異分析

如果交易的是存貨時，應(yīng)當(dāng)計算增值稅銷項稅額，存貨的銷售價格，參照同期同類產(chǎn)品的市價銷售價格；無法參照市場銷售價格的存貨的計稅價格是用成本加上合理利潤得到的。如果交易的是不動產(chǎn)時，應(yīng)按計稅價依“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納增值稅，當(dāng)期所得稅是按照公允許價（計稅價）與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額來確定的。

四、補貼收入差異分析

（一）補貼收入的會計處理

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定，政府補助分為兩種：一種是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，這種補助指的是政府給予企業(yè)取得的、用于購建或以另外的方式形成的長期資產(chǎn)的補助。另一種是與收益相關(guān)的政府補助，這種補助指的是政府給予企業(yè)除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的補助。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》中指出，綜合性項目的政府補助需要企業(yè)分成分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助兩種情況，當(dāng)企業(yè)能區(qū)分這兩種情況時，就要對這兩種情況分別進(jìn)行會計處理；當(dāng)企業(yè)不能區(qū)分這兩種情況時，就要將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，并按照不一樣的情況，計入當(dāng)期損益或者在項目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。

（二）補貼收入的稅務(wù)處理

根據(jù)的相關(guān)稅收規(guī)定，企業(yè)獲得的除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外的各類財政性資金，都應(yīng)當(dāng)納入當(dāng)年的收入總額；企業(yè)可以不征收由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金的應(yīng)納稅所得額，并從收入總額中減除。

（三）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于補貼收入的差異分析

如果實際收取金額計量與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助時，需要在營業(yè)外收入分期計入。如果應(yīng)收金額或?qū)嵤战痤~計量與收益相關(guān)的政府補助時，需要在營業(yè)外收入一次性或分期計入。上述兩類補助應(yīng)用于企業(yè)所得稅的計算時，企業(yè)只需針對收入確認(rèn)時間的差異作納稅調(diào)整，并且都需應(yīng)于實際收到政府補助的當(dāng)年確認(rèn)收入。

五、接受捐贈收入的差異分析

（一）損贈收入的會計處理

按照相關(guān)會計準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定確定接受捐贈中取得的資產(chǎn)得入賬價值，并且，按照稅法的規(guī)定，企業(yè)確定的接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值的應(yīng)交納的所得稅被扣除后，再計入資本公積，即不確認(rèn)對接受捐贈的資產(chǎn)進(jìn)行收入。

（二）損贈收入的稅務(wù)處理

根據(jù)國家稅務(wù)局對所得稅的規(guī)定，接受到貨幣性資產(chǎn)的捐贈時，企業(yè)應(yīng)合并到當(dāng)期的應(yīng)納所得稅，并依法計算繳納所得稅；接受到非貨幣性資產(chǎn)的捐贈時，企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅，包含按照接受捐贈時資產(chǎn)價值。

（三）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于接受捐贈收入的差異分析

企業(yè)在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售由接受捐贈來的存貨，無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和投資等此類收入時，可按照稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本。扣除固定資產(chǎn)折舊或投資轉(zhuǎn)讓成本，無形資產(chǎn)攤銷額。所以，稅法與會計處理企業(yè)接受的捐贈資產(chǎn)的方法是基本一致的。

綜上所述，由于會計和稅法是兩個不同的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，分別遵從不同的方法和原則，規(guī)范不同的對象。所以，會計與稅法在同一企業(yè)同一會計期間會客觀存在著收入確認(rèn)方面的不同，企業(yè)應(yīng)按照會計處理規(guī)定來確認(rèn)收入，并根據(jù)稅法規(guī)定計算納稅。