劉曉宇+楊歡

（1、莉茲國際貿(mào)易（北京）有限公司，2、北京星航機(jī)電裝備有限公司）

【摘要】所謂納稅籌劃，是指通過對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。納稅籌劃作為實施節(jié)流的最佳手段之一，可以在合法的前提下，降低納稅成本，有效的幫助企業(yè)實現(xiàn)價值最大化。本文以CZ公司為例，對生產(chǎn)型企業(yè)常用納稅籌劃方式方法進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】納稅籌劃 空間分析 方案選擇

一、CZ公司基本情況

CZ公司成立于199×年，主要從事無毛絨、絨條、羊絨紗及羊絨制品的生產(chǎn)及國內(nèi)外銷售，公司A股股票在深圳證券交易所掛牌交易，總部位于我國西部某高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)（國家級），有五個控股及全資子公司。

二、CZ公司原材料購進(jìn)相關(guān)籌劃

CZ公司主要原材料為山羊原絨，采購期主要在每年的4-9月。因此公司每年年初根據(jù)訂單和意向情況，公司總經(jīng)理辦公會初步擬定當(dāng)年全年的原絨收購計劃，并從3、4月份起開始陸續(xù)采購至少滿足一年訂單所用的原料。從增值稅一般納稅人處購進(jìn)原材料，意味著將承擔(dān)更多的增值稅進(jìn)項稅，如果使用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，就能起到減輕CZ公司增值稅稅收負(fù)擔(dān)的作用。

直接開具收購發(fā)票從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中收購羊絨，比從個體戶和企業(yè)集中進(jìn)貨更劃算，一是成本低。幅度（理論值）至少等于稅法規(guī)定10%的平均成本利潤率。二是進(jìn)項稅額扣除率相同。所以，多數(shù)增值稅一般納稅人，在自己收購和向企業(yè)或個體戶批量采購的預(yù)選方案中，選擇了自己收購的方案。因從企業(yè)購進(jìn)取得增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票所支付的金額是相同的，增值稅一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票按不含稅價計算提取進(jìn)項稅；取得普通發(fā)票按含稅價計算。造成計算結(jié)果差異。

如：購進(jìn)羊絨價稅合計是50萬元，取得普通發(fā)票按13%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額為500000×13%= 6500元；取得增值稅專用發(fā)票則抵扣的進(jìn)項稅額為[500000/（1+13%）] ×13%=57522.12元，比取得普通發(fā)票少提進(jìn)項稅65000-57522.18=7477.88元，比例為取得普通發(fā)票已抵稅款的（65000一57522.12）/65000×100%=11.50%。

籌劃方案：

如果CZ公司全部取得農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票，則能夠有效規(guī)避未按規(guī)定取得發(fā)票的涉稅風(fēng)險，農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票由收購單位開具，按發(fā)票票面上金額×13%計算出增值稅抵扣金額，根據(jù)CZ公司201×年度原材料收購情況，可以少繳納增值稅27070.59×13%×11.50%=404.71萬元。但要全部取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，則必須解決CZ公司原材料收購難的問題。

方案所設(shè)想的原料收購方法與企業(yè)實際發(fā)展趨勢相悖，目前該公司原材料購進(jìn)對一般納稅人依賴度逐年增加，因為一般納稅人能夠準(zhǔn)確、及時、保質(zhì)保量的進(jìn)行原材料供應(yīng)，這從某種程度上說明該公司原材料收購能力與公司發(fā)展?fàn)顩r不相適應(yīng)，CZ公司業(yè)已發(fā)現(xiàn)這種狀況。結(jié)合CZ公司發(fā)展規(guī)劃，預(yù)計在未來兒年內(nèi)將原材料采購部門剝離，以此為基礎(chǔ)成立專業(yè)原材料收購公司，同時全面規(guī)范原材料收購流程，有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。只有以此為基礎(chǔ)，方案才具有實際可操作性。

三、CZ公司運輸業(yè)務(wù)相關(guān)籌劃

因為增值稅一般納稅人的適用稅率要高于交通運輸業(yè)營業(yè)稅的適用稅率，所以在大多數(shù)情況下，如果生產(chǎn)企業(yè)將應(yīng)征收的營業(yè)稅的運輸勞務(wù)從應(yīng)征收增值稅的混合銷售中分離出來，而且單獨計稅，就可以避免營業(yè)稅勞務(wù)適用增值稅稅率，從而減輕稅負(fù)。下面就CZ公司外設(shè)運輸公司的納稅籌劃方案，綜合各種影響因素，作較為全面地籌劃分析。

CZ公司是增值稅一般納稅人，適用稅率為17%。CZ公司在銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的同時，用自有車輛提供運輸勞務(wù)，共有各型運輸車輛19輛。該公司有外貿(mào)業(yè)務(wù)且白有運輸工具主要為汽車，不能滿足公司運輸需求。201×年全年發(fā)生運費1342.56萬元，包含陸運、海運、空運等各種運輸方式。自有車輛取得運輸收入320萬元，相應(yīng)油料、過路費、維修、人工工資等費用約107萬元，其中可抵扣的物耗為65萬元。

根據(jù)201×年1月18號憑證記載，201×年1月，CZ公司提供運輸應(yīng)稅勞務(wù)的收入為92萬元（含稅）。因為運輸收入屬于混合銷售的應(yīng)稅范圍，所以CZ公司當(dāng)月運費收入應(yīng)要負(fù)擔(dān)的增值稅為：92/（1+17%）×17%=13.37萬元。

籌劃方案一：

假設(shè)CZ公司投資成立獨立核算、自負(fù)盈虧、具有獨立法人資格的運輸公司，將運輸業(yè)務(wù)剝離，并由運輸公司直接向購貨方提供運輸勞務(wù)取得運輸收入。根據(jù)201×年1月18號憑證記載，201×年1月，該公司取得的運輸應(yīng)稅收入92萬元，那么運輸公司應(yīng)交交通運輸業(yè)營業(yè)稅為92×3%=2. 76萬元。由此可見，籌劃后運輸收入可減少負(fù)擔(dān)稅款13.37-2.76=10.61萬元。

該籌劃方案的成立，還要充分考慮經(jīng)營主體和相關(guān)方相應(yīng)增加或者減少的其他稅費，因此，以上的測算結(jié)果并不是最終籌劃結(jié)論。

假設(shè)籌劃前CZ公司車輛耗費增值稅進(jìn)項稅額合計為0，購貨方不需要抵扣進(jìn)項稅額，并且買賣雙方都不會增加其他稅費，那么上述測算結(jié)果就是最終的籌劃結(jié)果，但這種理想狀態(tài)是不存在的，因為CZ公司的銷售對象基本上都是一般納稅人，而且車輛運行必定消耗油料。

假設(shè)購貨方可以不需要抵扣進(jìn)項稅額，考慮車輛正常運營產(chǎn)生的進(jìn)項稅額，不考慮其他稅費。

當(dāng)CZ公司內(nèi)部設(shè)立運輸機(jī)構(gòu)之后，車輛正常運營產(chǎn)生的進(jìn)項稅額是允許抵扣的。CZ公司單獨設(shè)立運輸公司后，將會使車輛正常運營產(chǎn)生的進(jìn)項稅額不能抵扣。如果購貨方不需要抵扣進(jìn)項稅額，不考慮其他稅費，那么當(dāng)車輛正常運營產(chǎn)生的進(jìn)項稅額低于10.61萬元，即車輛正常運營費用小于10.61/17%=62.41萬元，或者不含稅運營費用總額占不含稅運輸收入的比例小于62.41/100×100%=62.41%時，以上方案可以成立。

假設(shè)購貨方只需要抵扣進(jìn)項稅額，不考慮車輛正常運營產(chǎn)生的進(jìn)項稅額和其他稅費。

如果購貨方抵扣進(jìn)項，那么進(jìn)項稅減少13.37萬元，同時，購貨方取得的運費發(fā)票可增加進(jìn)項稅92×7%=6.44萬元，購貨方總計減少進(jìn)項稅金13.37-6.44=6.93萬元。在相同的交易條件下，CZ公司實施籌劃方案時必須對購貨方損失的進(jìn)項稅金進(jìn)行補(bǔ)償?；I劃后實際減少負(fù)擔(dān)的稅款應(yīng)為10.61-6.93=3.68萬元。

假設(shè)購貨方需要抵扣進(jìn)項稅金，考慮車輛正常運營產(chǎn)生的進(jìn)項稅額，不考慮其他稅費。

以本例測算，如果購貨方只需要抵扣進(jìn)項稅金，不考慮其他稅費，那么當(dāng)車輛正常運營產(chǎn)生的進(jìn)項稅額低于3.68萬元，即不含稅正常運營產(chǎn)生費用小于3.68/ 17%=21.65萬元，或者不含稅營運費用總額占不含稅運輸收入的比例小于21.65/100×100%=21.65%時，上述籌劃方案可以成立。

籌劃方案二：

CZ公司銷售貨物依靠指定運輸公司負(fù)責(zé)運輸業(yè)務(wù)，CZ公司分別與運輸公司簽訂貨物運輸合同后，與購貨單位簽訂購銷合同。因為運輸勞務(wù)費已經(jīng)包含在CZ公司向購貨方收取的價款中了，所以該籌劃方案對購貨方取得的進(jìn)項以及CZ公司的貨物售價都無影響。

仍以201×年1月為例，含稅運輸收入仍為92萬元，單獨設(shè)立了運輸公司后，運輸公司給CZ公司提供運輸勞務(wù)，可使CZ公司增加增值稅進(jìn)項稅金92×7%=6.44萬元，同時運輸公司將新增營業(yè)稅稅額92×3%=2.76萬元，籌劃后累計減少了的稅額為6.44-2.76=3.68萬元。

在籌劃方案一中，不考慮其他稅費影響，當(dāng)相關(guān)車輛可抵扣的不含稅物耗金額占不含稅運輸收入的比例高于21.65%時，不需要設(shè)立獨立的運輸公司。當(dāng)比例低于21.65%，則可以考慮成立獨立的運輸公司。

在實踐中，上述兩種籌劃方案可以有機(jī)結(jié)合，從而取得更大的節(jié)稅利益。當(dāng)購貨方不需要抵扣進(jìn)項稅金時，運輸公司可向購貨方提供運輸勞務(wù)，能夠降低CZ公司的增值稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)購貨方需要抵扣進(jìn)項稅額時，運輸公司可直接給CZ公司提供運輸應(yīng)稅勞務(wù)，從而可以避免增加購貨方稅收負(fù)擔(dān)。

其他需要考慮的因素

CZ公司不適合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的小型微利企業(yè)條件，企業(yè)所得稅適用稅率為25%，而新設(shè)立的運輸公司符合小型微利企業(yè)條件，并且享受西部大開發(fā)兩免三減半政策，成立前兩年免繳企業(yè)所得稅，后二年按適用稅率的50%繳納企業(yè)所得稅，那么在CZ公司和運輸公司均為不虧損的前提卜，實施籌劃方案一或者籌劃方案二，將會降低一部分企業(yè)所得稅負(fù)荷，此時籌劃方案的可行性將增強(qiáng)。如果運輸公司虧損而CZ公司持續(xù)盈利，那么籌劃后CZ公司反而會增加企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，此時籌劃方案的可行性將減弱。需要注意的是，如果新設(shè)運輸公司會計核算制度不健全，被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收企業(yè)所得稅，那么籌劃之后很有可能會增加企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。還需要考慮設(shè)立運輸公司新增成本費用，這就必須計劃運輸公司的規(guī)模，如果要必須完全滿足公司的運輸需求，則應(yīng)購入包括飛機(jī)在內(nèi)的大型運輸工具，但一架飛機(jī)動輒數(shù)以億計的價格超出CZ公司的承受范圍，相應(yīng)成本費用將大幅增加。所以應(yīng)當(dāng)將運輸公司的規(guī)?？刂圃谝粋€適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)。就剝離運輸隊成立運輸公司來說，不考慮其他稅費影響，相關(guān)車輛可抵扣的不含稅物耗金額占不含稅運輸收入的比例約75/1.17/320/1.17×100%=20.31%，低于籌劃方案一的測算，故應(yīng)按照方案一實行。

四、CZ公司用工方式選擇

CZ公司及其子公司按照國家及地方的相關(guān)規(guī)定參與社會保障體系，實行社會養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、工傷保險和失業(yè)保險制度，按期繳納各項保險金。根據(jù)靈武市人力局和靈武市社保局出具的證明文件，CZ公司為員工繳納社會保險情況符合國家和地方有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，近三年來未發(fā)生因違反有關(guān)勞動和社會保障法律、法規(guī)而被處罰的情況。

根據(jù)國家相關(guān)文件規(guī)定，對商貿(mào)企業(yè)、服務(wù)型企業(yè)（國家限制的行業(yè)除外）、勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)中的加工型企業(yè)和街道社區(qū)中具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實體，招用下崗失業(yè)人員、殘疾人等特定類型人群時，可享受營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策。在實際工作生活中，下崗再就業(yè)工人與用工單位簽訂用上合同時，用工關(guān)系的不同選擇，在稅收負(fù)擔(dān)上是不一樣的，有時差異比較大。但CZ公司并未對用工方式的選擇做出積極籌劃，除去技術(shù)人員，管理人員等，該公司員工來源主要為周邊村鎮(zhèn)的農(nóng)民和部分高校畢業(yè)生等，基本沒有下崗職工和殘疾人。

所以，用工方式在多方面改變了公司的體制，也改變了公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)。我們可以做一個極端的例子，當(dāng)CZ公司新成立一個銷售公司的時候，由于公司達(dá)到比例的員工都為殘疾人，那么該銷售公司可以申請福利企業(yè)認(rèn)定，根據(jù)《中華人民共和國殘疾人保障法》、《殘疾人就業(yè)條例》（福利企業(yè)資格認(rèn)定辦法6（民發(fā)（2007）103號）和《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局民政部中國殘疾人聯(lián)合會促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策征管辦法的通知》的有關(guān)規(guī)定，對安置殘疾人的單位，實行由稅務(wù)機(jī)關(guān)按單位實際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅或減征營業(yè)稅的辦法。

如果CZ公司直接將銷售業(yè)務(wù)交給下屬銷售公司，由于下屬銷售公司屬于福利企業(yè)，并且能夠執(zhí)行轉(zhuǎn)移定價的納稅籌劃的話，將給CZ公司帶來巨大的利益，但是這個是稅務(wù)執(zhí)法部門的稽查重點，由此可見通過配合國家政策也可以帶來巨大的受益。

五、CZ公司出口退稅籌劃

（1）利用好申報期限進(jìn)行納稅籌劃

根據(jù)出口貨物的免、抵、退稅的政策規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自貨物報關(guān)之日起超過180天內(nèi)未收齊有關(guān)出口退（免）稅憑證的或未向主管國稅機(jī)關(guān)辦理免、抵、退稅中報手續(xù)的，主管國稅機(jī)關(guān)視同內(nèi)銷貨物計算征稅；對已征稅的貨物，生產(chǎn)企業(yè)收齊有關(guān)的出口退（免）稅憑證后，應(yīng)在規(guī)定的出口退稅清算期內(nèi)向主管國稅機(jī)關(guān)中報，經(jīng)國稅機(jī)關(guān)審核無誤后，辦理免抵退手續(xù)，逾期未中報或已申報但審核

未通過的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不再辦理退稅。

根據(jù)以上規(guī)定，貨物出口后180日內(nèi)的最后一個中報期內(nèi)不辦理中報退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要求補(bǔ)稅。這里就有一個納稅籌劃的空間。CZ公司既有內(nèi)銷貨物，又有外銷貨物，其中201×年4月某憑證記載發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，外銷貨物取得的進(jìn)項稅額512萬元，內(nèi)銷貨物應(yīng)交增值稅376萬元。如果把外銷部分在單據(jù)收齊以全部辦理中報退稅，當(dāng)期就會產(chǎn)生應(yīng)退稅額136萬元。但事實上由于退稅流程長，企業(yè)往往需要很長時間才能收到退稅。這對于CZ公司來說就造成了資金占用。所以CZ公司應(yīng)在合法范圍內(nèi)全盤籌劃企業(yè)的內(nèi)銷和外銷的比例，使企業(yè)在保持既不退稅，又不繳稅的狀態(tài)。但實際上，CZ公司內(nèi)外銷比例接近50：50，每月都存在大量的應(yīng)退稅額，在這種狀態(tài)下，CZ公司應(yīng)盡早申報辦理退稅，避免產(chǎn)生時間性差異，以便于享受更多的退稅優(yōu)惠。

（2）不同銷售方式下的出口退稅核算與籌劃

CZ公司的出口方式分為全部銷售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司出口，全部自營出口以及部分由外貿(mào)公司代理出口、部分白營出口等二種出口形式。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于完善中央與地方出口退稅負(fù)擔(dān)機(jī)制的通知》第一條規(guī)定，調(diào)整中央與地方出口退稅分擔(dān)比例。國務(wù)院批準(zhǔn)核定的各地出口退稅基數(shù)不變，超基數(shù)部分中央與地方按照92.5：7.5的比例共同負(fù)擔(dān)。有效的減輕了地方政府的財政壓力，從而達(dá)到保持出口的穩(wěn)步增長的勢態(tài)?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口貨物，適用免抵退稅方法，計稅依據(jù)是出口貨物勞務(wù)的實際離岸價。外貿(mào)企業(yè)出口貨物，適用免退稅辦法，計稅依據(jù)是購進(jìn)出口貨物的增值稅專用發(fā)票注明的金額，或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書注明的完稅價格。

生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)出口貨物的計稅依據(jù)不同，如果出口貨物的退稅率低于征稅稅率，則生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立一家外貿(mào)企業(yè)，將自己直接出口改為通過外貿(mào)企業(yè)出口，可適當(dāng)降低稅負(fù)。

CZ公司為生產(chǎn)企業(yè)，出口貨物適用的增值稅稅率為17%，退稅率為13%。春竹公司201×年10月進(jìn)項稅額為1009.94萬元，內(nèi)銷貨物6897.27萬元，銷項稅額為1172.53萬元，出口額為1531萬元，上期留抵稅額1809.70萬元。

CZ公司不得免征和抵扣稅額為1531×（17%-13%）=61.24（萬元）。應(yīng)納稅額為1172.53-（1009.94-61.24）-1809.70=-1585.87（萬元）；當(dāng)期免抵退稅額為1531×13%=199.03（萬元）；當(dāng)期留抵稅額大于當(dāng)期免抵稅額，故當(dāng)期免抵退稅額為199.03（萬元）。

假設(shè)CZ公司設(shè)一外貿(mào)企業(yè)A公司，將產(chǎn)品以1400萬元的價格售予A公司，由后者以1531萬元的價格出口。出口貨物適用的增值稅稅率為17%，退稅率為13%。CZ公司10月進(jìn)項稅額為1009.94萬元，內(nèi)銷貨物8297.27萬元，銷項稅額為1410.53萬元，上期留抵稅額1809.70萬元。CZ公司應(yīng)納增值稅為1410.53-1009.94-1809.70=-1409.11（萬元）。A公司應(yīng)退稅1400×13%=182（萬元）。

在這種情況下，成立A公司前，201×年10月應(yīng)納稅額為-1585.87（萬元），當(dāng)期免抵退稅領(lǐng)為199.03（萬元）；成立A公司后，201×年10月應(yīng)納稅額-1409.11（萬元），當(dāng)期免抵退稅領(lǐng)為182（萬元）。成立A公司前后繳稅差額為（-1585.87+199.03）一（-1409.11-182）=-1386.84+1591.11=204.27（萬元），相比CZ公司自己直接出口，少繳增值稅204.27（萬元）。

由于退稅率低于征稅稅率，且生產(chǎn)企業(yè)按照離岸價和征退稅率的差計算不得免征和抵扣稅額，而外貿(mào)企業(yè)是按購進(jìn)價格計算應(yīng)退稅額，其不退稅的部分，是按照購進(jìn)價和征退稅率的差計算，而不是按照離岸價計算。生產(chǎn)企業(yè)通過外貿(mào)企業(yè)出口，與白己直接出口相比，計算不得免征和抵扣稅額的基數(shù)少了外貿(mào)企業(yè)的進(jìn)銷差價，故該公司應(yīng)在符合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的前提下成立專職外貿(mào)公司負(fù)責(zé)貨物出口，起到合理節(jié)稅的目的。