許寧

【摘要】隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，會計信息的使用者越來越多，審計的作用也越來越重要。但近年來，重大財務舞弊事件頻頻發(fā)生，注冊會計師的公正性深受質(zhì)疑，保證審計獨立性并提高審計質(zhì)量迫在眉睫。為此，注冊會計師強制輪換制度逐漸受到重視。強制輪換會對審計行業(yè)帶來一定的影響，本文從強制輪換的概念出發(fā)，著重分析注冊會計師強制輪換的利弊方面，并結(jié)合獐子島案例，分析審計失敗的主要原因，思考我國現(xiàn)行強制輪換制度存在的問題，然后提出完善思路，希望能為我國現(xiàn)行注冊會計師強制輪換制度的發(fā)展與完善盡一份綿薄之力。

【關(guān)鍵詞】強制輪換 利弊分析 案例分析

一、研究背景及意義

21世紀以來，重大財務舞弊事件頻頻發(fā)生，美國安然公司和世界通信公司在2001年相繼爆出令人震驚的財務舞弊丑聞，使得全球五大會計師事務所之一的安達信轟然倒塌，我國的銀廣廈事件曾在全國范圍內(nèi)轟動一時，負責審計的中天勤會計師事務所也因出具虛假的審計報告而受到了應有的懲罰。這些事件有一個共同特點就是審計人員對同一家客戶的審計任期過長，所以許多國家都開始制定有關(guān)注冊會計師強制輪換方面的政策規(guī)定，希望通過強制輪換來提高審計人員和會計師事務所的獨立性與公正性，約束他們的行為。

注冊會計師強制輪換制度是一種創(chuàng)新，其目的在于提高審計質(zhì)量，保證審計人員的獨立性。但強制輪換制度的實施會對審計行業(yè)造成巨大的影響，這些影響中有些方面是有利的，有些則是不利的，通過了解注冊會計師強制輪換的相關(guān)概念，分析注冊會計師強制輪換主要的利弊，結(jié)合獐子島案例，從利弊的角度來分析案例中審計失敗的主要原因，來加深對此制度的理解，但目前的強制輪換制度還需不斷改善，通過深入剖析案例，指出我國現(xiàn)行制度存在的問題或不足，結(jié)合實際情況提出完善思路，以彌補現(xiàn)行制度中存在的漏洞，對于強制輪換制度的發(fā)展有一定借鑒意義。

二、注冊會計師強制輪換的內(nèi)涵

（一）強制輪換制的來源

早在1974年，意大利就對審計任期做出了明確規(guī)定，會計師事務所為同一客戶提供審計服務的最長時間為三期（每三年為一期），所以在九年后強制要求上市公司更換為其服務的會計師事務所。

（二）強制輪換的定義及形式

《薩班斯-奧克斯利》法案中將強制輪換定義為：對在公眾公司會計監(jiān)察委員會注冊的會計師事務所作為某一特定公眾公司的會計記錄的審計師的任期做出限制。

強制輪換的兩種形式為簽字注冊會計師輪換和會計師事務所輪換。

（三）我國關(guān)于強制輪換的規(guī)定

中國注冊會計師協(xié)會于2002年頒布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，明確指出會計師事務所為客戶提供審計服務時，為了維護項目負責人及簽字注冊會計師的獨立性，應當定期對其進行輪換。

中國證券監(jiān)督管理委員會和財政部于2003年發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》，主要內(nèi)容為：自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責人連續(xù)為某一上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機構(gòu)等相關(guān)機構(gòu)提供審計服務，不得超過五年。簽字注冊會計師已連續(xù)為同一相關(guān)機構(gòu)提供五年審計服務并被輪換后，在兩年以內(nèi)，不得重新為該相關(guān)機構(gòu)提供審計服務。

三、強制輪換的利弊分析

（一）強制輪換的有利方面

1.有利于提高審計獨立性。審計獨立性主要指審計人員在進行審計工作時，不會受到外來壓力的控制和影響，維持自身相對的獨立狀態(tài)，對被審計單位的財務報告和財務狀況作出比較公正客觀的評價。注冊會計師的獨立性分為實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立兩方面。實質(zhì)上的獨立要求注冊會計師內(nèi)心不受相關(guān)利益的牽制，能維持客觀公正的立場，形式上的獨立要求注冊會計師與被審計單位不存在比較親密的關(guān)系，比如親屬關(guān)系、利益相關(guān)的社會關(guān)系等。

當注冊會計師與同一客戶長期保持業(yè)務關(guān)系，審計人員與客戶關(guān)系會變得密切，甚至達成默契，相互合作，損害客觀公正原則，而強制性地定期輪換不僅有利于加強形式上的獨立性，而且能夠影響這種親近關(guān)系的形成，加強實質(zhì)上的獨立性，使審計人員在執(zhí)業(yè)過程中不會受到利害關(guān)系的影響，保持自身的獨立地位，從而保證出具的審計意見的可信度。

2.有利于提高行業(yè)知識水平。注冊會計師在進行審計時，不僅需要專業(yè)知識，而且對于不同企業(yè)，還要了解該企業(yè)所處行業(yè)的行業(yè)特點和相關(guān)專業(yè)知識，以及各行業(yè)之間的聯(lián)系。

在強制輪換實施時，簽字注冊會計師不再只接觸固定的個別客戶，這些客戶涉及各個行業(yè)，有利于注冊會計師積累各行各業(yè)的經(jīng)驗，豐富不同的行業(yè)知識，在輪換的過程中能積累更多的審計知識，在更廣泛的涉獵之后，通過嘗試不同的審計方法，逐漸找到最合適、高效的方法。

3.有利于加強職業(yè)懷疑態(tài)度、避免自查風險。注冊會計師隨著任期增加，與客戶關(guān)系變得密切，在進行審計工作時不免會感情用事，比如在進行詢問和實施其他審計程序時，注冊會計師會因輕信被審計單位提供的各種審計證據(jù)，或是使用管理層聲明替代應當獲取的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而影響應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，增大審計風險。

注冊會計師對自己以前的工作進行評價可能產(chǎn)生自查風險[1]，這里的自查風險主要包括兩方面，一方面由于注冊會計師與同一家公司保持長時間業(yè)務關(guān)系，在連續(xù)審計幾年后，接下來的審計工作往往會以以前年度形成的固有經(jīng)驗來行事，倘若如此，一旦在初始幾年審計中忽略的問題和風險，在以后的審計工作中也很難發(fā)現(xiàn)，而通過強制輪換，后任注冊會計師通過對前任審計工作的審閱與評估，能及時發(fā)現(xiàn)其中的問題并加以改善，提高審計質(zhì)量。另一方面由于注冊會計師通常很注重公眾形象，在長期審計工作中，即使發(fā)現(xiàn)以往工作中存在的問題，也會想方設法來逃避責任，而不給予公正的評價，同樣，強制輪換可以避免長時間的自我檢查，改由他人來進行監(jiān)督評價，保證一定的客觀公正性。

（二）強制輪換的不利方面

1.增加審計成本。注冊會計師在對新的審計客戶進行審計時，需要投入更多的精力去了解客戶，需要花費大量時間來與客戶溝通，詢問相關(guān)信息，制定更詳細的審計計劃，實施更多的審計程序等來彌補信息的缺失，導致時間成本增加。

另外，由于需要實施更多的審計程序，且測試范圍要全面，所以在輪換之初，事務所需要投入更多的人力資源來服務于新客戶，使得人力成本增加。

2.影響審計經(jīng)驗的積累。在經(jīng)濟學中勞動力投入要素與成本存在一個“學習曲線效應”的關(guān)系，審計行業(yè)中也存在這種關(guān)系，審計經(jīng)驗是注冊會計師在長期審計工作中總結(jié)歸納出的有價值的信息，包括對客戶公司重要風險的識別、采用的特定的審計程序、不斷熟悉審計工作重點等內(nèi)容，這些日積月累的經(jīng)驗教訓對日后的審計工作有很大幫助。但如果實施注冊會計師強制輪換，對審計任期作出明確規(guī)定，審計人員在剛剛熟悉客戶情況，積累了一些審計經(jīng)驗后就被強制更換，由其他注冊會計師接手，新的審計師為了掌握客戶全面的信息又需要新一輪的學習和積累，所以，強制輪換會影響審計經(jīng)驗的積累[2]。

3.削弱財務報告預警信號的作用。投資者在進行投資決策之前往往會關(guān)注上市公司的審計報告，依據(jù)審計報告的內(nèi)容來大致的了解公司的財務狀況，在實施強制輪換制度前，公司如果運行平穩(wěn)，業(yè)績良好，一般不會刻意更換為其審計的注冊會計師。所以，注冊會計師的更換就會成為一個相當重要的預警信號[3]。一旦發(fā)生更換便能引起投資者或債權(quán)人的注意，對此次更換的動機進行深入研究，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題并采取措施，但是在注冊會計師強制輪換制度下，相關(guān)投資者可能無法區(qū)分該公司更換注冊會計師是自愿性還是強制性的，從而也無法達到原有的預警作用。

四、審計失敗案例分析

（一）案例介紹——獐子島案例

2014年10月30日，獐子島發(fā)布第三季度報告稱，因遭遇異常的“冷水團”，使2011年和2012年播撒的蝦夷扇貝顆粒無收，近150萬畝的蝦夷扇貝存貨異常，共計提存貨跌價超過10億元，導致第三季度報告巨額虧損。根據(jù)大華會計師事務所的審計專項說明，其對于近1500畝的海域監(jiān)盤僅用了3天，且未聘請專業(yè)的第三方機構(gòu)參與，鑒于蝦夷扇貝測算的特殊性，大華會計師事務所審計工作草率，那么對獐子島2014年的年報出具的標準無保留意見也難以讓人信服。從輪換上也可以看出端倪，獐子島從上市以來，2006～2010年由天健會計師事務所審計，2011～2014年由大華會計師事務所審計，但后者由前者更名而來，實為一家事務所，所以實質(zhì)上并未更換會計師事務所。此外，除了2008年和2012年，董群先已累計擔任審計簽字人員七年，雖然這七年沒有連續(xù)任職，但兩次間隔都僅為一年，所以，擔任簽字注冊會計師時間之長及這種“巧妙”的安排，令人懷疑審計人員獨立性和輪換的有效性。

表1 獐子島2006～2014年年報審計機構(gòu)及簽字注冊會計師輪換情況表[4]

（二）審計失敗的原因分析

1.注冊會計師缺乏獨立性。上述案例中，被審計單位長期由同一家會計師事務所審計，且有一人長期擔任審計簽字人員，長時間的合作關(guān)系不免影響到了審計人員的獨立性，審計失敗的主要原因也是審計人員與被審計單位之間慢慢建立起一種超乎審計職業(yè)嚴謹審慎的職業(yè)特點關(guān)系，變得親近，相互理解，喪失了作為監(jiān)察者的職能，注冊會計師為了能留住客戶，甚至會以欺瞞社會公眾為代價，按照客戶的需求而出具不符合實際情況的審計意見。

2.注冊會計師缺乏應有的職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度指審計主體在審計過程中對客戶及其所提供信息均保持必要質(zhì)疑的思想狀態(tài)。在上述案例中，資歷深厚的審計人員在未實施充分有效的審計程序的情況下，對于被審計單位提供的存貨數(shù)量、金額等相關(guān)會計信息未產(chǎn)生應有的職業(yè)懷疑，且未對企業(yè)是否存在提前采捕和播苗造假等財務舞弊行為進行充分調(diào)查，而選擇充分相信被審計單位，導致審計風險增大，有違注冊會計師的職業(yè)道德，辜負了財務信息使用者的信任。

3.未能有效更換注冊會計師。獐子島雖然未違反我國關(guān)于注冊會計師強制輪換制的規(guī)定，但在更換后沒過多久又換回原來的審計簽字人員，導致從長期來看，同一位注冊會計師累計擔任其審計簽字人員的時間過長，未能到達強制輪換的實際效果，所以這種更換的效果有限，不利于降低審計風險。

（三）我國現(xiàn)行注冊會計師強制輪換制度的不足

1.僅更換注冊會計師的局限性。我國僅要求更換注冊會計師，注冊會計師為會計師事務所工作，自然會受到事務所的影響，被審計單位作為事務所的客戶，與事務所關(guān)系緊密，如果更換前后的注冊會計師是出自同一家事務所，且該事務所缺乏獨立性，更換后的注冊會計師可能會出于事務所的壓力，無法保持應有的獨立性，造成強制輪換制度“治標不治本”，無法實現(xiàn)預期的效果。

2.對于審計期限的規(guī)定有漏洞。我國對于注冊會計師強制輪換的相關(guān)規(guī)定中指出注冊會計師為同一客戶提供審計服務最長時間為五年，在達到五年進行輪換后的兩年內(nèi)不得為原客戶再次提供審計服務。但從上述案例中可以發(fā)現(xiàn)，擔任獐子島的簽字注冊會計師的董群先在審計未滿五年時就進行了輪換，間隔一年后再回到原來公司進行審計，雖然又不違反制度的規(guī)定，但并未達到輪換的實際目的?？梢娢覈膹娭戚啌Q制度中對于輪換間隔期限的規(guī)定不夠完善，不能完全有效的保證審計人員的獨立性。

五、我國注冊會計師強制輪換制的完善思路

（一）可以采用注冊會計師輪換與事務所輪換相結(jié)合的方法

由于僅更換簽字注冊會計師對于審計質(zhì)量的提高存在一定的局限性，可以引入事務所輪換來確保強制輪換的效果，將兩者結(jié)合，在較短年限內(nèi)（如5年）要求進行注冊會計師輪換，且在較長年限內(nèi)（如10年）要求更換事務所，這樣在一定程度上既能進一步提高審計人員的獨立性，又能避免頻繁更換事務所導致的審計成本劇增。

（二）完善對注冊會計師累計審計期限的規(guī)定

通過獐子島的案例，我國可以考慮完善對注冊會計師審計的累計期限規(guī)定，注冊會計師在短暫時間間隔后又回到原客戶公司進行審計的，其任期時間應累計計算，累計時間達到制度規(guī)定期限時進行強制輪換，且輪換后一定年限內(nèi)不得再次為該公司提供審計服務或其他相關(guān)服務。同時，審計期限的規(guī)定應更有彈性，對于發(fā)展穩(wěn)定，業(yè)績卓越且信用度良好的公司可以適當延長輪換的期限，而對于存在較大潛在風險的公司需要加強監(jiān)管，嚴格監(jiān)督強制輪換的實行情況。

（三）建立審計信息共享平臺，減少強制輪換帶來的不利影響

強制輪換造成的不利影響主要是由于新上任的項目負責人對新客戶的公司情況缺乏系統(tǒng)性的了解，從而需要投入更多的成本來熟悉情況，需要較長的一段時間來積累經(jīng)驗，使任期初期存在較大風險。如果存在一個審計信息的共享平臺，后任注冊會計師可以通過這個平臺在短時間內(nèi)全面了解過去幾年的審計情況，并對客戶公司有一個比較全面的認識，還能借鑒前任注冊會計師的經(jīng)驗教訓，加以完善運用于自己的實際工作中，這樣可以有效地降低強制輪換的成本，提高審計效率，優(yōu)化強制輪換的效果。

參考文獻

[1]江偉，李斌.審計任期與審計獨立性——持續(xù)經(jīng)營審計意見的經(jīng)驗研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2011：P48.

[2]廖燕.簽字注冊會計師強制輪換制度對專業(yè)勝任能力的影響[J].合作經(jīng)濟與科技，2012：P40.

[3]閆濤，高進蕾.會計師事務所強制輪換的利弊分析[J].財會月刊，2008：P63.

[4]劉亞茹.我國審計輪換制度研究——基于“獐子島”的案例分析[J].智富時代，2015：P92.