摘 要：在完全成本法和變動(dòng)成本法下對(duì)產(chǎn)品的單位成本和期末庫(kù)存成本核算的差別，以及差別所帶來對(duì)利潤(rùn)表，資產(chǎn)負(fù)債表的影響，作為不同的會(huì)計(jì)核算方法，各自的優(yōu)劣勢(shì)所在，在未來怎樣去更好的結(jié)合運(yùn)用這兩種不同的核算方法。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動(dòng)成本法；區(qū)別；優(yōu)缺點(diǎn)；結(jié)合

目前，大多數(shù)的企業(yè)都以完全成本法作為產(chǎn)品成本的核算方法，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)，而越來越多的公司開始關(guān)注于將變動(dòng)成本法運(yùn)用于內(nèi)部管理分析，下面以一個(gè)案列來分析完全成本法和變動(dòng)成本法。某公司初始營(yíng)業(yè)，生產(chǎn)100個(gè)產(chǎn)品銷售其中80個(gè)，每個(gè)售價(jià)是100，有如下成本數(shù)據(jù)：

那么造成變動(dòng)成本法和完全成本法單位成本和期末庫(kù)存成本的原因是什么呢？下面著重來分析完全成本法與變動(dòng)成本法的分析與比較。

一、完全成本法和變動(dòng)成本法的概念

1.完全成本法

完全成本法亦稱“吸收成本法”、“歸納成本法”，完全成本法是一種傳統(tǒng)的存貨成本制度，這種制度下計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所耗用的直接材料、直接人工等變動(dòng)成本，還包括全部的制造費(fèi)用（變動(dòng)性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用）歸集（吸收）至半成品庫(kù)存（資本化）并進(jìn)行后續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)。在完全成本法下，存貨的成本吸收了制造過程的所有成本。

2.變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法也是一種存貨成本制度，產(chǎn)生于20世紀(jì)30年代的那場(chǎng)在資本主義市場(chǎng)掀起狂風(fēng)暴雨的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，這對(duì)變動(dòng)成本法的興起產(chǎn)生起到了極大的推動(dòng)作用。在變動(dòng)成本法下計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，僅包括直接材料、直接人工變動(dòng)成本、變動(dòng)性制造費(fèi)用，不包括固定性制造費(fèi)用，變動(dòng)成本法把固定性制造費(fèi)用作為產(chǎn)品的期間的費(fèi)用而從相應(yīng)的收入中扣除。這兩種方法都將成本發(fā)生的非生產(chǎn)成本（包括固定和變動(dòng)的）作為費(fèi)用。

二、完全成本法和變動(dòng)成本法的區(qū)別

1.形成的根本原因

完全成本法符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完全成本法基于傳統(tǒng)的成本概念，從成本價(jià)值補(bǔ)償?shù)慕嵌葋砜矗瑢⑺械闹圃斐杀径加?jì)入產(chǎn)品的成本，有利于編制財(cái)務(wù)報(bào)表，可以直接得出產(chǎn)品的總單位成本，計(jì)入期末存貨，同時(shí)在我國(guó)的稅法和會(huì)計(jì)原則中，完全成本法是唯一認(rèn)可的計(jì)算成本的核算制度。

變動(dòng)成本法是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的，使會(huì)計(jì)工作能提供更為廣泛、深入和適用的信息。變動(dòng)成本法通過銷售收入減去變動(dòng)成本計(jì)算邊際貢獻(xiàn)，能清楚的得出產(chǎn)品的生產(chǎn)與否帶給企業(yè)的貢獻(xiàn)是多少，不考慮固定性制造成本那一部分。與完全成本法相比，變動(dòng)成本法能夠?yàn)轭A(yù)測(cè)、決策。控制提供更為有用的信息。變動(dòng)成本法是一種區(qū)別于完成成本法那種傳統(tǒng)的成本核算方法而言的，適用于企業(yè)的內(nèi)部管理。

2.構(gòu)成內(nèi)容不同

完全成本法和變動(dòng)成本法下的“產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同”和“期末存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容不同”是相關(guān)聯(lián)的，可以看做一個(gè)問題的兩個(gè)方面。

完全成本法按傳統(tǒng)損益程序，將所有的成本劃分為制造成本（生產(chǎn)成本，包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用）和非制造成本（包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用），將全部制造成本計(jì)入產(chǎn)品的成本，而將非制造成本計(jì)入期間費(fèi)用，全額計(jì)入當(dāng)期損益。期末計(jì)價(jià)，庫(kù)存產(chǎn)成品的產(chǎn)品構(gòu)成也包含了固定制造費(fèi)用。

變動(dòng)成本法按貢獻(xiàn)式確定程序計(jì)量損益，變動(dòng)成本法先將制造成本劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用，在將變動(dòng)性制造費(fèi)用和直接材料、直接人工一起計(jì)入產(chǎn)品的成本，而將固定性制造費(fèi)用與非制造成本一起列為期間費(fèi)用。非制造成本中也可以繼續(xù)劃分為固定部分和變動(dòng)部分，都計(jì)入期間成本。在期末計(jì)價(jià)中，期末存貨庫(kù)存其成本只包含制造成本中變動(dòng)部分，變動(dòng)成本法的期末計(jì)價(jià)必然小于完全成本法下的期末計(jì)價(jià)。

3.服務(wù)對(duì)象不同

完全成本法符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的要求，所反映的信息更多的是外部財(cái)務(wù)報(bào)告（利益相關(guān)者）需要，為納稅申報(bào)服務(wù)。

變動(dòng)成本法的產(chǎn)生就是為了滿足內(nèi)部管理會(huì)計(jì)（管理層）的需要，它沒有得到相關(guān)法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可，只能用于內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理，當(dāng)管理層在預(yù)測(cè)、決策、控制的時(shí)候，為管理層提供更有效的信息。

4.對(duì)凈利潤(rùn)的影響

同一件事由于選擇的成本核算制度不一樣，導(dǎo)致得出的損益表的凈利潤(rùn)不一致。

完全成本法強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，由于完全成本法下固定性制造費(fèi)用被歸集為產(chǎn)品成本，在客觀上強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)對(duì)于利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，從另一方面來講，完全成本法就是強(qiáng)調(diào)了固定性制造費(fèi)用的對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。強(qiáng)調(diào)損益對(duì)銷量的變化更為敏感，客觀上有刺激銷售的作用，可以看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

5.產(chǎn)生的后果

在一定銷售量的條件下，當(dāng)產(chǎn)量大于銷量，完全成本法下的利潤(rùn)高，高于變動(dòng)成本法的利潤(rùn)。在完全成本法的核算下，存貨的單位成本更高，以成本計(jì)價(jià)所要求的定價(jià)更高，能得到的利潤(rùn)更大，這種方法下的成本信息不僅沒法保證決策的正確性，有時(shí)甚至可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策，但是完全成本法有利于長(zhǎng)期的決策。

變動(dòng)成本法下，在一定產(chǎn)量下，當(dāng)產(chǎn)量小于銷量，變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)高，高于完全成本法的利潤(rùn)，不將固定性制造費(fèi)用考慮其中，因?yàn)樵谙嚓P(guān)范圍內(nèi)，不論是否生產(chǎn)此項(xiàng)產(chǎn)品，固定性的制造費(fèi)用始終是存在的，在變動(dòng)成本發(fā)下，多銷售，利潤(rùn)更高，特別是在產(chǎn)能過剩的情況下，采用變動(dòng)成本法則能接受價(jià)格低于完全成本法下的成本，但是它卻能給企業(yè)帶來邊際貢獻(xiàn)。變動(dòng)成本法下，以銷定產(chǎn)，增強(qiáng)了成本信息的有用性，有利于短期的決策。

三、完全成本法和變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

1.完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

（1）優(yōu)點(diǎn)

①完全成本法是符合傳統(tǒng)的成本核算制度，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的要求，在完全成本法下核算的產(chǎn)品成本，不需要再經(jīng)過其他處理，能直接用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表，現(xiàn)階段世界各國(guó)都是應(yīng)用完全成本法核算成本。②完全成本法使人們更重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)，生產(chǎn)的產(chǎn)量越多，產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的單位成本就越小，刺激企業(yè)的生產(chǎn)，為提高產(chǎn)品的質(zhì)量和產(chǎn)量而努力。③在成本加成定價(jià)中，使用完全成本法能更客觀的去核算產(chǎn)品的實(shí)際成本，而不是低估產(chǎn)品所承擔(dān)成本，包括變動(dòng)成本和固定成本，有助于企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期決策。

（2）缺點(diǎn)

①完全成本法下，通過增加產(chǎn)量（存貨）就能增加利潤(rùn)，這使得管理層可以通過增加存貨來操縱利潤(rùn)，如果管理層是以此作為其績(jī)效的評(píng)估依據(jù)，那么管理層就會(huì)增加存貨，從而得到的是不真實(shí)的生產(chǎn)業(yè)績(jī)。②完全成本法下不便于考慮各部門的業(yè)績(jī)，造成責(zé)任的混淆，這對(duì)企業(yè)的短期決策時(shí)不利的，因?yàn)榭浯罅松a(chǎn)的業(yè)績(jī)，單位負(fù)擔(dān)成本低，利潤(rùn)高，不反應(yīng)其真實(shí)的盈利能力。③完全成本法下產(chǎn)品成本的核算工作復(fù)雜，涉及固定性制造費(fèi)用的分?jǐn)?，這容易受到管理者的主觀判斷的影響，由于工作的復(fù)雜，得到的信息可能要以犧牲時(shí)效性為代價(jià)。

2.變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

（1）優(yōu)點(diǎn)

①變動(dòng)成本法下核算產(chǎn)品成本，能提供給管者更有用的信息，只有產(chǎn)品的銷售才能給企業(yè)帶來真實(shí)的利潤(rùn)，區(qū)別于完全成本法利用增加產(chǎn)量來增加利潤(rùn)是有悖邏輯的，從而有利于短期決策。②變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)，有利于本量利分析，研究銷量、價(jià)格、成本和利潤(rùn)之間的相互關(guān)系，有利于科學(xué)的分析企業(yè)的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制，而這些都是建立在成本性態(tài)劃分的基礎(chǔ)上，以變動(dòng)成本為前提。③變動(dòng)成本法將生產(chǎn)成本和期間成本分離開，從而把產(chǎn)品成本歸集于供應(yīng)部門還是生產(chǎn)和銷售部門都分得很清楚，便于進(jìn)行各部門的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。通過制定預(yù)算，考核執(zhí)行情況，來進(jìn)行獎(jiǎng)懲是加強(qiáng)企業(yè)管理的一種有效的做法。④變動(dòng)成本法能促使企業(yè)的管理者重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。完全成本法下，銷售的下降由于產(chǎn)品產(chǎn)量的增加，或許會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)的增加，這是一種非常規(guī)的現(xiàn)象，在完全成本法下很容易導(dǎo)致盲目生產(chǎn)，存貨積壓，倉(cāng)庫(kù)保管成本上升。而變動(dòng)成本法下，利潤(rùn)與產(chǎn)量無關(guān)，企業(yè)利潤(rùn)只隨著銷量的變化而變化。這會(huì)使管理層更加重視銷售環(huán)節(jié)，提高產(chǎn)品的質(zhì)量以及售后服務(wù)。⑤變動(dòng)成本法可以簡(jiǎn)化成本的計(jì)算工作，可以避免固定性制造費(fèi)用的主觀臆斷性，變動(dòng)成本法下固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用一筆扣除，節(jié)省了固定制造費(fèi)用的分?jǐn)偣ぷ鳌?/p>

（2）缺點(diǎn)

①變動(dòng)成本法目前還不合乎企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)要求，不符合傳統(tǒng)的成本概念，變動(dòng)成本法不能保證產(chǎn)品成本的完整性。②按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本，本身具有局限性，一是成本的劃分有些不是很明確，得按照一定的方法劃分混合成本，二是成本性態(tài)的劃分很大程度上是假設(shè)的結(jié)果，并沒有形成理論。③變動(dòng)成本法不適用于長(zhǎng)期決策，當(dāng)超出了相關(guān)范圍，及不在一定時(shí)間和一定產(chǎn)量下，固定成本是會(huì)發(fā)生改變的，單位變動(dòng)成本也不會(huì)一成不變，當(dāng)面臨長(zhǎng)期決策的時(shí)候，變動(dòng)成本法的作用會(huì)隨決策的延長(zhǎng)而削弱。④變動(dòng)成本法，將固定性制造費(fèi)用作為期間成本一次性扣除，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)驟降。

四、完成成本法和變動(dòng)成本法的結(jié)合應(yīng)用

完全成本法和變動(dòng)成本法各有優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，從某種意義上來說，他們之間彼此是互補(bǔ)的，比如完全成本法不利于企業(yè)的短期決策，對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理有很大的局限性，而變動(dòng)成本法則對(duì)企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理有很大的幫助，有利于企業(yè)的短期決策。再比如，變動(dòng)成本法不適用于編制外部財(cái)務(wù)報(bào)表，而完全成本法適用。這些都可以說明，完全成本法和變動(dòng)成本法不是相互排斥的，而應(yīng)該是相互結(jié)合，相互補(bǔ)充的關(guān)系。

首先完全成本法和變動(dòng)成本法單獨(dú)運(yùn)用，都會(huì)有一定的劣勢(shì)，我們不妨將完全成本法和變動(dòng)成本法結(jié)合起來運(yùn)用，建立以完全成本法為主，變動(dòng)成本法為輔的成本核算體系。在日常的經(jīng)營(yíng)過程中，成本加成定價(jià)依舊是要按完全成本法計(jì)價(jià)，保持成本的完整性，當(dāng)產(chǎn)能過剩時(shí)，運(yùn)用變動(dòng)成本法進(jìn)行決策，提高利潤(rùn)，簡(jiǎn)化工作。在期末根據(jù)固定性制造費(fèi)用賬戶調(diào)整出完全成本法下的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表，滿足外部利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的需要

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作者簡(jiǎn)介：趙利玲（1996.06- ），女，漢族，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，初級(jí)會(huì)計(jì)師，海南大學(xué)