湛忠燦

一、引言

帶追索權(quán)的商業(yè)匯票貼現(xiàn)不具備金融資產(chǎn)的終止條件，在貼現(xiàn)時(shí)理所當(dāng)然計(jì)入短期借款，對(duì)于短期借款應(yīng)確認(rèn)的金額，一般都認(rèn)為是貼現(xiàn)值，從本質(zhì)上分析其實(shí)應(yīng)是到期值，同時(shí)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)貼現(xiàn)利息；應(yīng)收票據(jù)到期若承兌方無力償還，轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款的金額應(yīng)該也是到期值，既符合相關(guān)性，也可以不違背謹(jǐn)慎性，而不應(yīng)是直接結(jié)平相關(guān)賬戶的結(jié)果。帶追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是指在票據(jù)到期日，若付款人到期無法支付相應(yīng)款項(xiàng)時(shí)，貼現(xiàn)銀行沒有放棄對(duì)貼現(xiàn)人的追索權(quán)，貼現(xiàn)申請(qǐng)人負(fù)未按期付款的連帶責(zé)任。此時(shí)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債即作為短期借款處理。持票企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)后是否會(huì)被追索，后續(xù)會(huì)計(jì)處理需根據(jù)具體情況分析，略有不同。但對(duì)于貼現(xiàn)時(shí)“短期借款”的金額應(yīng)該確認(rèn)為多少，票據(jù)到期后承兌人無力償還則該確認(rèn)多少金額的應(yīng)收賬款，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并未作出具體規(guī)定，目前相關(guān)教材中也是眾說紛紜。本文舉例對(duì)帶追索權(quán)的帶息商業(yè)匯票貼現(xiàn)及其貼現(xiàn)后的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳解，并試圖提出會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議。

二、票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀及評(píng)析

1.票據(jù)貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理舉例分析

例：長(zhǎng)宏公司2015年3月1日，收到購貨單位開出并承兌的帶追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票一張，票據(jù)面值10 000元，票面年利率6%，6個(gè)月到期。長(zhǎng)宏公司5月1日到開戶銀行辦理貼現(xiàn)，9月1日該票據(jù)到期。公司對(duì)于帶息的應(yīng)收票據(jù)按月計(jì)提利息。

依題意，按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，參考了相關(guān)權(quán)威教材的處理辦法，本文綜合分析后發(fā)現(xiàn)，目前大部分教材中，對(duì)于持票企業(yè)辦理貼現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，基本上采納的是兩筆業(yè)務(wù)觀點(diǎn)，即認(rèn)為這種貼現(xiàn)本質(zhì)上是向銀行借款，與貼現(xiàn)只是基于計(jì)算貼現(xiàn)利息、貼現(xiàn)值等相關(guān)數(shù)據(jù)的關(guān)系，會(huì)計(jì)處理過程如下：

計(jì)算過程：

到期利息=10 000×6%×6÷12=300（元）

到期值=10 000+300=10 300（元）

貼現(xiàn)利息=10 300×9%×4÷12=309（元）

貼現(xiàn)值=10 300-309=9 991（元）

貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 9 991

貸：短期借款 9 991

2.票據(jù)貼現(xiàn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理評(píng)析

該商業(yè)匯票是帶追索權(quán)的，企業(yè)在辦理貼現(xiàn)時(shí)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)不具備終止條件，因此，可以認(rèn)為此時(shí)所謂的向銀行辦理貼現(xiàn)，本質(zhì)上是抵押貸款。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，既然是本質(zhì)上的抵押貸款，顯然與應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)形成了兩項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。從以上的會(huì)計(jì)分錄中也可以看出，此時(shí)的所謂”票據(jù)貼現(xiàn)“的會(huì)計(jì)處理，從表面看不出任何與應(yīng)收票據(jù)的聯(lián)系，基本上完全獨(dú)立于應(yīng)收票據(jù)，從會(huì)計(jì)分錄的層面上看不出任何“票據(jù)貼現(xiàn)”的痕跡。

需要說明的是，無論怎么分析，這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基于會(huì)計(jì)學(xué)層面還是貼現(xiàn)層面，確實(shí)發(fā)生了貼現(xiàn)利息，但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理中，貼現(xiàn)的事實(shí)和發(fā)生的貼現(xiàn)利息，都沒有在會(huì)計(jì)分錄中被反映出來，顯然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策，不符合相關(guān)性原則；此時(shí)計(jì)入短期借款的金額從邏輯上，理應(yīng)是票據(jù)的到期值而不是貼現(xiàn)值。

三、票據(jù)貼現(xiàn)后票據(jù)到期會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀及評(píng)析

1.票據(jù)貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理案例分析

帶追索權(quán)的商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)后，到期有兩種情況。第一種是票據(jù)到期，承兌企業(yè)正常償還，表明持票企業(yè)、貼現(xiàn)銀行和承兌企業(yè)三方原有的債權(quán)債務(wù)關(guān)系完全了結(jié)；第二種情況是票據(jù)到期，承兌企業(yè)無力償還，則表明三方從此形成了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。本文以下分別對(duì)兩種情況進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。

一是若承兌企業(yè)到期正常償還債務(wù)，（假設(shè)長(zhǎng)宏公司已經(jīng)為該項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提了5個(gè)月的利息，并通過“應(yīng)收利息”核算，“應(yīng)收利息”賬戶的借方余額為50×5=250元），則：首先，根據(jù)面值和已提利息結(jié)平“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)收利息”；其次，結(jié)平“短期借款”，差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)以上分析對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：

借：短期借款 9 991

財(cái)務(wù)費(fèi)用 259

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

二是若承兌企業(yè)到期無力償還債務(wù)，則承兌企業(yè)應(yīng)分別做以下會(huì)計(jì)處理。

（1）調(diào)整長(zhǎng)宏公司與銀行間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即調(diào)整短期借款本金至票據(jù)到期值。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 309

貸：短期借款 309

（2）調(diào)整長(zhǎng)宏公司與承兌企業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

借：應(yīng)收賬款 10 250

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

2.對(duì)票據(jù)到期后現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理評(píng)析

承兌企業(yè)到期正常償還債務(wù)評(píng)析。隨著債務(wù)方正常償債，三方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系隨即消失，會(huì)計(jì)處理的原則是將長(zhǎng)宏公司所有體現(xiàn)三方債權(quán)債務(wù)關(guān)系的賬戶全部結(jié)平，借貸之間產(chǎn)生的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。從邏輯上看非常清晰，但是會(huì)計(jì)處理的明顯缺陷在于此時(shí)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”含義不明確，這種借貸差額得出的數(shù)據(jù)僅是綜合計(jì)算的結(jié)果，是總括的資金籌集費(fèi)用，到底是資金籌集費(fèi)用中的哪一個(gè)具體項(xiàng)目，即會(huì)計(jì)上的具體含義未能表達(dá)清楚。

到期無力償還會(huì)計(jì)處理評(píng)析。雖然商業(yè)匯票到期對(duì)方無力償還，但該項(xiàng)商業(yè)匯票仍然符合金融資產(chǎn)的終止條件。因此，首先應(yīng)在賬面上結(jié)平該項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)，即根據(jù)收到銀行退回的商業(yè)承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知書或拒絕付款證明等，按應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，結(jié)平與之對(duì)應(yīng)的“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收利息”等科目的余額，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目；由于到期對(duì)方無力還款，對(duì)于該項(xiàng)商業(yè)匯票未提足部分的利息不再補(bǔ)提，僅在備查簿中反映；未提足部分的利息在以后實(shí)際收到時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即到期不能收回的帶息應(yīng)收票據(jù)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，期末不再計(jì)提利息，其應(yīng)計(jì)提的利息，在有關(guān)備查簿中進(jìn)行登記，待實(shí)際收到時(shí)沖減收到款項(xiàng)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。這種賬務(wù)處理符合謹(jǐn)慎性原則（少計(jì)應(yīng)收賬款，不高估資產(chǎn)）、符合簡(jiǎn)便性原則（會(huì)計(jì)處理方便，只需要結(jié)平賬戶即可）、符合重要性原則（金額不大，影響很?。┑?。但此時(shí)的應(yīng)收賬款金額，取決于應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值（票據(jù)面值+已提利息）而不是到期值，企業(yè)“已提利息”的金額大小，直接決定應(yīng)收賬款的金額大小缺乏理論依據(jù)。

四、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理改進(jìn)建議

1.貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)處理改進(jìn)

應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，無論帶息還是不帶息，無論帶不帶追索權(quán)，也無論是否具備金融資產(chǎn)的終止條件，只要是應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，企業(yè)會(huì)承擔(dān)貼現(xiàn)利息，此時(shí)的貼現(xiàn)利息是貼現(xiàn)企業(yè)發(fā)生的籌資費(fèi)用。由此可見，此時(shí)的“財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息”是一項(xiàng)必定會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。

基于此原理，本文認(rèn)為，貼現(xiàn)時(shí)，即使貼現(xiàn)的是帶追索權(quán)的商業(yè)匯票，會(huì)計(jì)處理相比不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)的區(qū)別，僅在于應(yīng)收票據(jù)是否被終止，所以只要是貼現(xiàn)，不管是什么類型的商業(yè)匯票，貼現(xiàn)利息就是一定會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，而且計(jì)算的方法與結(jié)果也完全相同。仍以上文的舉例進(jìn)行分析（計(jì)算過程與上文相同，此處略），根據(jù)分析，改進(jìn)后票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 9 991

財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息 309

貸：短期借款 10 300

對(duì)于改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理，本文認(rèn)為，一方面，對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)利息，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)在貼現(xiàn)期更加符合道理。既然是因?yàn)橘N現(xiàn)而發(fā)生的利息費(fèi)用，應(yīng)該確認(rèn)在票據(jù)貼現(xiàn)期而不是到期時(shí)。由此可見，在票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)，無論是何種類型的票據(jù)貼現(xiàn)，都一定會(huì)在貼現(xiàn)當(dāng)期發(fā)生貼現(xiàn)利息。與此對(duì)應(yīng)，都應(yīng)該根據(jù)發(fā)生的貼現(xiàn)利息計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，相比將貼現(xiàn)利息計(jì)入到期時(shí)，提前確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，也符合謹(jǐn)慎性原則。綜合分析，在貼現(xiàn)期確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用比到期時(shí)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用更加科學(xué)合理；另一方面，關(guān)于短期借款的金額確認(rèn)問題，本文認(rèn)為，從邏輯上分析應(yīng)該是票據(jù)的到期值而不是貼現(xiàn)值，主要原因在于公司貼現(xiàn)時(shí)提示貼現(xiàn)銀行的“借款金額”就是到期值，在銀行扣除了貼現(xiàn)利息后獲得的金額才是貼現(xiàn)值，很多教材中以此作為短期借款的入賬金額，顯然是值得商榷。試想若以貼現(xiàn)值作為“短期借款”的入賬金額，則以后計(jì)算短期借款利息時(shí)也以此金額為依據(jù)，而事實(shí)上，企業(yè)在辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)，銀行計(jì)算貼現(xiàn)息，以及到期后若承兌方無力償還，而銀行自此重新開始計(jì)息的基礎(chǔ)都是票據(jù)的到期值。

2.貼現(xiàn)后票據(jù)到期會(huì)計(jì)處理改進(jìn)

承兌企業(yè)到期正常償還債務(wù)會(huì)計(jì)處理改進(jìn)。仍以上例加以分析，計(jì)算過程相同，本文改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理為：

借：短期借款 10 300

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 50

以上會(huì)計(jì)分錄的含義顯而易見。一方面，隨著債務(wù)的正常償還，三方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系徹底解除，相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債賬戶結(jié)平；另一方面，差額一般在貸方，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，含義為未提利息收入（如果差額在借方，則為沖減多提的利息收入）。此時(shí)的財(cái)務(wù)費(fèi)用中沒有貼現(xiàn)利息。分析可知，由于貼現(xiàn)利息已經(jīng)在貼現(xiàn)期計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用，到期的財(cái)務(wù)費(fèi)用相對(duì)較小，這樣處理更符合謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制。

承兌企業(yè)到期無力償還債務(wù)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)。仍沿用上例。若票據(jù)到期承兌方無力償還債務(wù)，則會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款 10 300

貸：應(yīng)收票據(jù) 10 000

應(yīng)收利息 250

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 50

對(duì)于票據(jù)到期后應(yīng)收賬款的金額確認(rèn)問題，本文認(rèn)為，一方面，應(yīng)是到期票據(jù)的到期值。這樣處理不會(huì)隨意低估企業(yè)的資產(chǎn)，更符合可靠性原則；也有利于準(zhǔn)確定位債務(wù)方的信譽(yù)，按照一般做法，在后期收到款項(xiàng)時(shí)候確認(rèn)利息收入（沖減利息費(fèi)用）時(shí)一般都會(huì)直接記入當(dāng)期的“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入”，由此，該數(shù)據(jù)在賬面上完全與債務(wù)企業(yè)脫節(jié)。顯然，若記入應(yīng)收賬款，更便于對(duì)債務(wù)人信譽(yù)的正確定位。雖然理論上分析由于到期無力償還，有跡象表明償債能力值得懷疑，但是終止的是應(yīng)收票據(jù)，對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的相關(guān)處理應(yīng)徹底，至于應(yīng)收賬款的收回風(fēng)險(xiǎn)，可以通過會(huì)計(jì)期末對(duì)其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方式解決。

另一方面，如果按當(dāng)前一般教材中“對(duì)于未計(jì)提的利息不再計(jì)提”處理，顯然會(huì)出現(xiàn)應(yīng)收賬款的金額受制于票據(jù)的“已提利息”，即企業(yè)對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收票據(jù)“已提利息”的金額大小，會(huì)直接影響到期無力償還轉(zhuǎn)增的應(yīng)收賬款的金額大小，這顯然不符合道理，本文認(rèn)為，票據(jù)到期，有力償還和無力償還就是區(qū)別，正常償還是收到了款項(xiàng)，此時(shí)借記“銀行存款”，若無力償還，則表明尚未收到款項(xiàng)，將“銀行存款”改為“應(yīng)收賬款”即可。至于應(yīng)收賬款收回的可能性的大小，與一般的應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理相同，通過期末為其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。

五、結(jié)語

綜上分析，對(duì)于帶追索權(quán)的商業(yè)匯票貼現(xiàn)，本文以下進(jìn)行總結(jié)。

票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 貼現(xiàn)值（借貸差額）

財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息

貼現(xiàn)利息（到期值×貼現(xiàn)利率）

貸：短期借款 到期值

此時(shí)與不帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的唯一區(qū)別在于沒有終止“應(yīng)收票據(jù)”這項(xiàng)金融資產(chǎn)，而是通過短期借款核算，這在理論上是完全成立的。

票據(jù)到期時(shí)會(huì)計(jì)處理：

若到期承兌方正常償還債務(wù)，則持票企業(yè)應(yīng)做的會(huì)計(jì)處理：

借：短期借款 平賬

貸：應(yīng)收票據(jù) 平賬（面值）

應(yīng)收利息——票據(jù)利息平賬（已提利息）

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 未提利息若到期承兌方無力償還債務(wù)，則持票企業(yè)應(yīng)做的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款 到期值

貸：應(yīng)收票據(jù) 平賬（面值）

應(yīng)收利息——票據(jù)利息平賬（已提利息）

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 未提利息

從以上關(guān)于到期的會(huì)計(jì)處理可以看出，無論到期是否正常還債，應(yīng)收票據(jù)的終止是一定的，因此，兩筆會(huì)計(jì)分錄的貸方完全相同，表示應(yīng)收票據(jù)的終止。區(qū)別在于正常償還時(shí)與銀行的債權(quán)債務(wù)關(guān)系消失，借方為短期借款；若無力償還，則此時(shí)形成了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，形成了與原承兌企業(yè)的應(yīng)收賬款，并且短期借款需要原持票企業(yè)償還。