蔡欣

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，四川 成都 610000）

我國(guó)對(duì)于公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系研究目前主要有以下四種觀點(diǎn)。

1混合論

混合論的觀點(diǎn)將兩者混合在一起，不加區(qū)別的相互通用。持有該觀點(diǎn)的人認(rèn)為股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束和激勵(lì)應(yīng)該歸為內(nèi)部控制，他們認(rèn)為內(nèi)部控制是股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者和員工之間的博弈機(jī)制；還有人認(rèn)為，內(nèi)部控制制度是法人治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。從而，經(jīng)常將內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理這兩個(gè)概念混用。

2分裂論

分裂論觀點(diǎn)將兩者完全割裂開，認(rèn)為兩者互相沒有影響。在公司治理結(jié)構(gòu)或內(nèi)部控制的研究過程中都不考慮對(duì)方的存在和影響。尤其在研究?jī)?nèi)部控制時(shí)只考慮經(jīng)營(yíng)層面上的內(nèi)部控制，而不關(guān)注治理層面上的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制研究主要是研究會(huì)計(jì)、審計(jì)組織和部門，目的主要是為了在財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)提高審計(jì)效率、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的責(zé)任。因而，其范圍更多的是放在對(duì)企業(yè)一般員工和中層管理者以及企業(yè)各種物質(zhì)資源的管理控制，幾乎沒有把高層人員對(duì)于公司整體治理的把控納入研究范圍。

3環(huán)境論

環(huán)境論觀點(diǎn)將公司治理結(jié)構(gòu)作為內(nèi)部控制的環(huán)境因素看待。這種觀點(diǎn)己經(jīng)意識(shí)到公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制所起的制約作用，認(rèn)為在實(shí)施內(nèi)部控制的同時(shí)應(yīng)該在一個(gè)有利的制度環(huán)境中。但是這種觀點(diǎn)對(duì)兩者之間的關(guān)系描述不準(zhǔn)確，如果環(huán)境論得以成立，那么就意味著公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制是兩個(gè)完全獨(dú)立，沒有重疊和交叉的主體。這顯然不符合實(shí)際情況，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制存在著大面積的交叉區(qū)域。這種觀點(diǎn)降低了公司治理結(jié)構(gòu)相對(duì)于內(nèi)部控制所具有的重要意義，也無法體現(xiàn)內(nèi)部控制對(duì)公司治理的相互作用機(jī)制。

4嵌合論

吳敬璉教授將公司治理結(jié)構(gòu)定義為由所有者、董事會(huì)和高級(jí)管理人員組成的一種組織結(jié)構(gòu)。由該定義可以看出，公司治理與內(nèi)部控制是交叉與重疊的。楊有紅（2004）、李連華（2005）認(rèn)為“嵌合論”更能準(zhǔn)確地描述公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的相互關(guān)系。與“環(huán)境論”相比，這種觀點(diǎn)可以突出三點(diǎn)思想：第一，內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)不是內(nèi)部與外部、主體與環(huán)境的關(guān)系，而是“你中有我、我中有你”的相互包含關(guān)系。沒有公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制就沒有完整性，其運(yùn)行就不會(huì)規(guī)范有效，當(dāng)然也就不可能取得內(nèi)部控制方面的成功；第二，公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制具有內(nèi)在的結(jié)構(gòu)上的對(duì)應(yīng)與一致性。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，需要注意與公司治理結(jié)構(gòu)的模式與特征相適應(yīng)；第三，沒有內(nèi)部控制，公司治理不會(huì)有高效率，如果沒有完善的內(nèi)部控制做支撐，公司治理結(jié)構(gòu)所追求的公平與效率的目標(biāo)也必然會(huì)落空。季曉云（2010）認(rèn)為，公司治理與內(nèi)部控制之間“你中有我，我中有你”，兩者相互依存，缺一不可，公司治理是內(nèi)部控制完善的源泉和動(dòng)力，是內(nèi)控體系運(yùn)行的上層建筑，而內(nèi)部控制則是為公司治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的具體保障措施，是實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的手段和方法。目前在國(guó)內(nèi)，“嵌合論”受到了大多數(shù)學(xué)者的認(rèn)同。

國(guó)內(nèi)有關(guān)學(xué)者對(duì)公司治理對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響研究，主要可以按其研究方法可歸納為兩類。這兩個(gè)方法分別為規(guī)范研究和實(shí)證研究。對(duì)于公司治理對(duì)內(nèi)部控制有效性研究這一較新的領(lǐng)域，如何做到恰當(dāng)合適地量化指標(biāo)是值得探討和研讀的問題。我國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)控有效性的量化方面的研究，有著比較清晰的思路。這是由于我國(guó)資本市場(chǎng)中上市公司的內(nèi)部控制和信息披露，具有一定的中國(guó)特色，因此在對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)分方法方面，我國(guó)學(xué)者的研究成果更值得參考，且其所選用的指標(biāo)更具有可操作性。大部分的學(xué)者在研究公司治理對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響時(shí)，采取了規(guī)范研究的方法。雖然采用實(shí)證研究方法的學(xué)者越來越廣泛，但是大部分都是針對(duì)個(gè)別上市公司進(jìn)行的案例研究。吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）提出了在保證內(nèi)部控制質(zhì)量方面，管理層應(yīng)該向注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具管理當(dāng)局聲明書，而且要向社會(huì)公眾出具內(nèi)部控制報(bào)告。劉明輝、張宜霞（2002）認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性，主張打破傳統(tǒng)內(nèi)部控制的狹隘性，拓寬內(nèi)部控制的內(nèi)涵，由局部的會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)控制擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)的資源管理控制。程新生（2003）從會(huì)計(jì)控制的角度認(rèn)為，只有建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效。楊有紅、胡燕（2004）認(rèn)為公司治理和內(nèi)部控制具有思想的同源性，都是基于委托代理理論，但是二者的委托代理層次不同，同時(shí)存在交叉的領(lǐng)域，所以主張將二者進(jìn)行對(duì)接。除此之外，值得注意的是，孫文娟（2011）的研究中，分別從股東、董事會(huì)和管理者的不同角度，檢驗(yàn)了公司治理對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。由此可見，在進(jìn)行研究時(shí)，自變量選擇方面可選擇的公司治理要素眾多。主要問題在于內(nèi)部控制有效性的量化。針對(duì)如何量化考核上市公司內(nèi)部控制有效性的問題，我國(guó)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了許多嘗試和探索。例如吳益兵、廖義剛、林波（2009）重點(diǎn)從股權(quán)結(jié)構(gòu)方面定量考察對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響。李享（2009）在《美國(guó)內(nèi)部控制實(shí)證研究：回顧與啟示》一文中指出，內(nèi)部控制變量主要設(shè)計(jì)為二元啞變量和多元離散型變量。如果內(nèi)部控制變量用作回歸模型的因變量，則相應(yīng)地采用二項(xiàng)logit（或probit）回歸或多項(xiàng)logit（或probit）回歸（multinomial logit mode1）。鐘紓紓（2010）在其研究中，用經(jīng)營(yíng)效益代表經(jīng)營(yíng)的效率和效果，用年報(bào)意見代表財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性，用違規(guī)處罰狀況代表對(duì)現(xiàn)行法規(guī)遵守程度。張澤欣，趙玉恒（2010）在此基礎(chǔ)上，結(jié)合科學(xué)的統(tǒng)計(jì)方法——主成分分析法，對(duì)上述指標(biāo)進(jìn)行了計(jì)算。除此之外，張先治，戴文濤（2011）選用了較為復(fù)雜的模糊綜合評(píng)價(jià)方法，根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)構(gòu)建共計(jì)61個(gè)指標(biāo)的評(píng)價(jià)體系。呂慧（2013）提出了“詳細(xì)評(píng)價(jià)法”，該方法將風(fēng)險(xiǎn)作為基礎(chǔ)建立內(nèi)部控制有效性綜合評(píng)價(jià)體系，同樣延續(xù)著之前學(xué)者將內(nèi)部控制目標(biāo)作為有效性的“代名詞”，并將目標(biāo)細(xì)分發(fā)展目標(biāo)和社會(huì)目標(biāo)，共計(jì)兩個(gè)層次分別進(jìn)行衡量。在內(nèi)部控制變量設(shè)計(jì)方面，這對(duì)于我們從實(shí)證方面研究公司治理對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響提供了新的思路。