雷康

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，四川 成都 610000）

一、1999年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》

（一）歷史背景

準(zhǔn)則出臺(tái)之前，上市公司為了各種各樣的目的，存在著許多非貨幣性交易，如部分上市公司為了保證達(dá)到公開(kāi)募股或配股的利潤(rùn)要求，通過(guò)大額非貨幣性交易來(lái)完成利潤(rùn)指標(biāo)；部分上市公司則存在著通過(guò)非貨幣性交易來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)置換，改善上市公司資產(chǎn)質(zhì)量，提高公司未來(lái)盈利能力的現(xiàn)象。但是，當(dāng)時(shí)我國(guó)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，所以出現(xiàn)了一定程度上的會(huì)計(jì)處理混亂和利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。在這樣的背景之下，財(cái)政部借鑒了美國(guó)、加拿大及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，出臺(tái)了我國(guó)首項(xiàng)規(guī)范非貨幣性交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容及特點(diǎn)

1.對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，分別進(jìn)行處理

在1999年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我國(guó)參考了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)企業(yè)所持有的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行了分類(lèi)，分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，進(jìn)而在此項(xiàng)分類(lèi)基礎(chǔ)上對(duì)同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為其資產(chǎn)的盈利過(guò)程沒(méi)有完成，因而采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，一般不確認(rèn)損益，僅在涉及補(bǔ)價(jià)的交易中收到補(bǔ)價(jià)的一方以一定方式確認(rèn)損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)的意圖是避免企業(yè)用不具有真實(shí)商業(yè)價(jià)值的非貨幣性交易來(lái)虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)，一般來(lái)講，同類(lèi)資產(chǎn)之間的交換，更有可能涉嫌這種行為，使用賬面價(jià)值來(lái)作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，可以在一定程度上抑制企業(yè)的利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)，保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

對(duì)于不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以其公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的損益。一般來(lái)說(shuō)，不同類(lèi)資產(chǎn)交換更有可能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)發(fā)展產(chǎn)生影響，使用公允價(jià)值，可以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和交易的實(shí)質(zhì)，滿(mǎn)足相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

2.1999年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)

1999年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為我國(guó)首次專(zhuān)門(mén)規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，有許多值得肯定的地方。第一，準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行了區(qū)分，使企業(yè)可以對(duì)真實(shí)有價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)交換按照市場(chǎng)規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)反映，并對(duì)盈利過(guò)程完成與否的交易分別進(jìn)行處理，同時(shí)還抑制了企業(yè)利用形式上的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)虛增利潤(rùn)，兼顧了可靠性和相關(guān)性。第二，準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值概念，與國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為接近，并且整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系和思路十分清晰。

3.1999年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺點(diǎn)

第一，將企業(yè)資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，涉及的主觀判斷較強(qiáng)，不同類(lèi)資產(chǎn)的交換是真實(shí)有價(jià)值的資產(chǎn)置換的勉強(qiáng)替代，并不能表現(xiàn)非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)，企業(yè)可以輕易繞開(kāi)同類(lèi)資產(chǎn)交易，通過(guò)不同類(lèi)資產(chǎn)交易來(lái)確認(rèn)損益，操縱利潤(rùn)。第二，1999年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況有所脫節(jié)，當(dāng)時(shí)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，大量運(yùn)用公允價(jià)值的土壤還不具備，加之資產(chǎn)置換多發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，價(jià)格容易被操縱。

二、2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》

（一）修訂后準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

2001年準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行了較大的調(diào)整：取消了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的分類(lèi)；基本上放棄了公允價(jià)值計(jì)量屬性，主要采用了以反利潤(rùn)操縱為目的的賬面價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)的計(jì)價(jià)——規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；損益也只由收到補(bǔ)價(jià)的一方才確定，并且限制在補(bǔ)價(jià)金額之內(nèi)。并且規(guī)定，對(duì)準(zhǔn)則施行之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行追溯調(diào)整。

（二）修訂后準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)

1.可靠性和相關(guān)性

2001年的準(zhǔn)則因主要采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，一方面，這種計(jì)價(jià)方式難以反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，不同資產(chǎn)會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)來(lái)源的不同而具有不同的賬面價(jià)值，不利于會(huì)計(jì)信息使用者分析企業(yè)情況，降低了數(shù)據(jù)的相關(guān)性。另一方面，雖然準(zhǔn)則通過(guò)運(yùn)用賬面價(jià)值，減少了企業(yè)通過(guò)直接的非貨幣性交易來(lái)確認(rèn)損益的金額，一定程度上提升了會(huì)計(jì)信息的可靠性。但是，企業(yè)可以通過(guò)各種交易設(shè)計(jì)來(lái)達(dá)到目的，實(shí)際上也無(wú)法完全保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。某種程度上，企業(yè)通過(guò)交易結(jié)構(gòu)的安排所得出的資產(chǎn)的賬面價(jià)值并不比資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。

2.原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向

2001年準(zhǔn)則易于操作，基本上無(wú)需會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷和價(jià)值評(píng)估，是一種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度。雖然2001年準(zhǔn)則一改1999年準(zhǔn)則中主觀性強(qiáng)，可靠性差的弊端，但其無(wú)法真正保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，易于被企業(yè)鉆空子，也不符合國(guó)際會(huì)計(jì)的趨勢(shì)，沒(méi)有做到把原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度結(jié)合起來(lái)，發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)。

三、2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》

（一）準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

2006年準(zhǔn)則對(duì)2001年非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

1.準(zhǔn)則引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)概念

準(zhǔn)則通過(guò)運(yùn)用商業(yè)實(shí)質(zhì)概念，來(lái)區(qū)分真實(shí)的非貨幣性資產(chǎn)交換和只是為了粉飾報(bào)表而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換。符合下列條件之一的，就視為交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。相比1999年準(zhǔn)則中待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的分類(lèi)，商業(yè)實(shí)質(zhì)概念更能體現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的本質(zhì)。而以換入和換出資產(chǎn)現(xiàn)金流的差異來(lái)作為商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定標(biāo)準(zhǔn)，也有利于公允價(jià)值的確定和各種估值技術(shù)的發(fā)展。

2.準(zhǔn)則重新運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性

準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換既具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，又滿(mǎn)足公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。這樣一來(lái)，整個(gè)準(zhǔn)則的思路更加清晰，且更加準(zhǔn)確的反映出交易的本來(lái)面目。另外，對(duì)于不滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件的，仍以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，這樣保證公允價(jià)值的運(yùn)用是適度謹(jǐn)慎的，也有利于新舊會(huì)計(jì)制度的對(duì)接。

（二）對(duì)2006年準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)

準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。同時(shí)，通過(guò)2001年準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行情況看，賬面價(jià)值本身并不能保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，想要僅僅依靠制定良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)保證信息可靠性并不現(xiàn)實(shí)。通過(guò)適度謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，并推動(dòng)價(jià)格體系，信息溝通，監(jiān)督管理等各方面的跟進(jìn)，也可以提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。