候利佳+李厚杰+傅英韜+吳迪

（1.西南大學(xué)，重慶 400715；2.重慶市北碚區(qū)審計局，重慶 400700）

【摘要】隨著經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)以及大數(shù)據(jù)、云計算的發(fā)展，當(dāng)前的審計大環(huán)境發(fā)生了變化，現(xiàn)有的審計模式與方法已不能適應(yīng)目前審計工作的需要。本文以審計局對行政事業(yè)單位的審計為出發(fā)點(diǎn)，通過分析行政事業(yè)單位內(nèi)部審計的現(xiàn)狀及問題，找出創(chuàng)新現(xiàn)有審計模式與方法的路徑，從而提出嵌入式審計，以適應(yīng)十八大以來國家審計制度發(fā)展的新形勢，為政府審計的發(fā)展提供可行性的政策建議，并豐富嵌入式審計方面的相關(guān)研究。

【關(guān)鍵詞】新常態(tài)；內(nèi)部審計；嵌入式審計

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，審計大環(huán)境也隨之發(fā)生深刻變化。為了適應(yīng)新常態(tài)、開創(chuàng)審計工作新局面，2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件，2016年2月5日中華人民共和國審計署發(fā)表文件《審計署關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責(zé)的意見》。這些意見和文件出臺明確了新形勢下審計的新任務(wù)、新使命，形成了審計工作的“新常態(tài)“。在審計工作面臨的新形勢下，原有的審計模式已經(jīng)不能適應(yīng)目前審計工作的要求，只有改變現(xiàn)有的審計模式與方法才能更好地履行審計的監(jiān)督職責(zé)，促進(jìn)審計工作健康有序地開展。

此外，大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展也對審計技術(shù)和方法產(chǎn)生重大影響，這就使得傳統(tǒng)的手工審計技術(shù)和“一對一”現(xiàn)場審計模式不能適應(yīng)大數(shù)據(jù)形勢下的審計工作，迫切需要改變傳統(tǒng)的審計模式與方法。

二、文獻(xiàn)回顧

查閱相關(guān)文獻(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)目前關(guān)于嵌入式審計的相關(guān)文獻(xiàn)少之又少。呂玲玲，陳皚皚，應(yīng) 婭提出在電力行業(yè)中發(fā)展嵌入式審計管理系統(tǒng)，嵌入式審計作業(yè)管理系統(tǒng)是通過借助于嵌入式系統(tǒng)進(jìn)行審計工作，這對于電力企業(yè)審計工作的完善與發(fā)展都是非常有意義的。周慶西，劉榮通過對高校行政管理與內(nèi)部審計特點(diǎn)進(jìn)行分析，探索構(gòu)建嵌入式行政管理審計模式。張儉研究了嵌入式內(nèi)部審計的增值功能，他基于價值鏈思想，提出嵌入式增值型內(nèi)部審計是指嵌入到企業(yè)流程管理的全過程，從而實現(xiàn)增值目標(biāo)的內(nèi)部審計。孫卓海，袁家斌從技術(shù)層面針對嵌入式操作系統(tǒng)安全增強(qiáng)的要求，提出了一種靈活的內(nèi)核級安全審計的設(shè)計與實現(xiàn)。

除了在內(nèi)部審計中發(fā)展嵌入式審計之外，還有文章研究了在政府審計中運(yùn)用嵌入式的思想。如：劉笑霞，李明輝研究了將區(qū)域環(huán)境審計納入到地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計當(dāng)中的作用與意義。黃桐花提出在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中嵌入效益審計，從而適用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計發(fā)展的需要。此外，嵌入式的思想除了在審計工作中運(yùn)用之外，還運(yùn)用在審計檔案的歸檔工作中。郭亞軍，王彥斌，王穎，祝潔立足于大型審計項目新常態(tài)環(huán)境，提出“嵌入式全程歸檔模式”，讓檔案工作在人員結(jié)構(gòu)、工作流程、歸檔空間等三個方面嵌入到大型審計項目實施過程，加強(qiáng)前端控制和全程管理，實現(xiàn)審計文件材料的即時歸檔。

由此可以看出，目前關(guān)于嵌入式審計的文獻(xiàn)很少，有些也只是提出在審計工作中運(yùn)用嵌入的思想，至于怎么運(yùn)用、如何實施都沒有具體的思路與方案。

三、內(nèi)部審計現(xiàn)狀及問題

我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)最早于1983年開始建立，三十多年來我國的內(nèi)部審計工作從無到有，取得了一些成績。但是在審計大環(huán)境發(fā)生變化的條件下，內(nèi)部審計依然在審計內(nèi)容、審計方法以及人員素質(zhì)等方面存在不足，這些突出問題可以歸納為以下幾個方面。

（一）內(nèi)部審計工作范圍依然狹窄

內(nèi)部審計的審計范圍有兩個維度，一是從時間上來看，有事前審計、事中審計和事后審計。但是目前我國的內(nèi)部審計大部分依然是事后審計，通常在業(yè)務(wù)發(fā)生之后才對其進(jìn)行審計，不能對風(fēng)險進(jìn)行事前的預(yù)防和事中的控制，不能滿足現(xiàn)階段內(nèi)部審計的需求。二是從內(nèi)容上來看，包括財務(wù)審計和管理審計。財務(wù)審計主要是對內(nèi)部控制是否建立并有效運(yùn)行、日常的會計工作是否符合相關(guān)的法規(guī)和制度以及是否有貪污舞弊等方面進(jìn)行審計。管理審計則更傾向于對各項經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)效益以及方案、措施等進(jìn)行檢查。就目前來看，我國的內(nèi)部審計大多數(shù)處在財務(wù)審計向管理審計過渡階段，并沒有全部真正地實現(xiàn)管理審計。

（二）內(nèi)部審計的方法和技術(shù)落后

內(nèi)部審計工作質(zhì)量的好壞以及效率的高低取決于內(nèi)部審計所采用的方法與技術(shù)，采用先進(jìn)的、符合實際業(yè)務(wù)需要的內(nèi)部審計方法與技術(shù)必然會提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量與效率，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。目前我國內(nèi)部審計工作主要還是以手工查賬為主，雖然借助會計電算化系統(tǒng)，但是利用計算輔助審計技術(shù)的水平不高，內(nèi)部審計信息化的水平落后于會計的信息化水平。正是由于內(nèi)部審計的信息化程度不高，造成內(nèi)部審計不能做到實時的監(jiān)督，不能實現(xiàn)持續(xù)審計，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計工作的效率與質(zhì)量。

（三）內(nèi)部審計人員素質(zhì)有待提高

審計人員是開展內(nèi)部審計工作的主體，審計人員素質(zhì)的高低決定了內(nèi)部審計工作的質(zhì)量與效率。但是目前我國內(nèi)部審計人員的素質(zhì)還需要進(jìn)一步的提升，主要表現(xiàn)在：一是審計人員配置方面，目前內(nèi)部審計人員一部分是原有的會計人員，甚至一部分人員是非財務(wù)專業(yè)出身。這些人員在進(jìn)行審計工作時大多依賴經(jīng)驗和判斷，缺乏理論支撐，遇到新問題時無所適從。二是由于沒有法律法規(guī)的強(qiáng)制規(guī)定，有些行政單位沒有設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT的內(nèi)部審計人員。一些兼職的內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)水平參差不齊，內(nèi)審工作力量比較薄弱。

針對以上內(nèi)部審計中存在的問題，為了提高審計局對行政事業(yè)單位審計工作的效果，加強(qiáng)對行政事業(yè)單位的監(jiān)督。同時也為了創(chuàng)新現(xiàn)有的政府審計的模式與方法，適應(yīng)審計“新常態(tài)”，我們提出嵌入式審計。

四、嵌入式審計概述

（一）嵌入式審計的概念

基于嵌入理論，本文提出的嵌入式審計一種審計理念，具體是指將內(nèi)部控制嵌入到政府審計工作中，以便對行政事業(yè)單位進(jìn)行實時的監(jiān)督，從而提高審計工作的效果，更好地發(fā)揮政府審計為國家治理服務(wù)的功能。

與跟蹤審計不同的是，嵌入式審計具有更強(qiáng)的時效性、持續(xù)性和更高的參與度，其特征是審計監(jiān)督既獨(dú)立又融合，既事中又事后，既靜態(tài)又動態(tài)，審計成效可檢驗。嵌入式審計是一種更高層次、更高要求的審計監(jiān)督方式，服務(wù)國家治理更加直接、更加有效、真實地詮釋了在中國特色社會主義審計理論指導(dǎo)下國家審計服務(wù)國家治理的實踐演進(jìn)。

（二）嵌入式審計的實施

1.首先，將審計局要進(jìn)行審計的各個行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制固化在審計系統(tǒng)中。在這一過程中也可以借鑒專家的意見以及審計人員的經(jīng)驗，將專家認(rèn)為或者根據(jù)經(jīng)驗認(rèn)為是審計工作中需要關(guān)注的風(fēng)險點(diǎn)也固化到審計系統(tǒng)中，從而保證針對各個審計項目內(nèi)部控制風(fēng)險點(diǎn)的完整性。在進(jìn)行內(nèi)部控制風(fēng)險點(diǎn)固化時，可以按照政府審計的內(nèi)容來進(jìn)行分類。

2.其次，進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集。各個行政事業(yè)單位要及時報送本單位發(fā)生的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并允許審計機(jī)關(guān)擁有查詢審計所需要相關(guān)數(shù)據(jù)的權(quán)限。審計局要建立自己的數(shù)據(jù)庫或者數(shù)據(jù)集，來存儲獲取的數(shù)據(jù)。針對數(shù)據(jù)庫方面，審計局可以根據(jù)需要分別建立審計檔案數(shù)據(jù)庫、審計法規(guī)數(shù)據(jù)庫、審計統(tǒng)計資料數(shù)據(jù)庫、審計專家經(jīng)驗數(shù)據(jù)庫、宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)庫、被審計單位資料數(shù)據(jù)庫，以便于集中審計數(shù)據(jù)，整合審計資源。

3.最后，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。通過數(shù)據(jù)分析從而能夠及時地發(fā)現(xiàn)被審計單位日常業(yè)務(wù)核算是否符合嵌入到系統(tǒng)中的內(nèi)部控制要求存在的問題。如果符合系統(tǒng)中預(yù)設(shè)的控制值，則將信息反饋到數(shù)據(jù)庫中，形成審計的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。如果審計的結(jié)果超出了預(yù)設(shè)值的范圍，針對該問題進(jìn)一步取證并及時報告相關(guān)負(fù)責(zé)人或者審計委員會，及時采取措施，從而實現(xiàn)實時的監(jiān)督。

嵌入式審計的實務(wù)操作流程圖如上：

五、建議

為推進(jìn)嵌入式審計的順利實施，我們提出以下建議。

（一）擴(kuò)大審計范圍

目前，我國的政府審計主要還是以財政收入支出審計、財務(wù)收入支出審計為主，就績效審計而言，絕大多數(shù)的審計機(jī)關(guān)還處于摸索階段。因此，在今后的審計工作中，我們要加強(qiáng)績效審計方面的工作，在進(jìn)行項目審計時也要關(guān)注績效審計。此外，目前針對績效審計我國還沒有相應(yīng)的評價指標(biāo)體系，所以在進(jìn)行績效審計時可以借鑒平衡計分卡和經(jīng)濟(jì)附加值這些評價指標(biāo)。在實際應(yīng)用時，結(jié)合實際情況制定出一個評價指標(biāo)體系，在制定過程中要注意行業(yè)的不同，類別的區(qū)分，要有可操作性和指導(dǎo)作用。

（二）要提高審計信息化水平

為促進(jìn)嵌入式審計的順利實施，一方面不僅需要審計局提高審計信息化水平，另一方面行政事業(yè)單位也要充分利用計算機(jī)信息技術(shù)，以適應(yīng)大數(shù)據(jù)環(huán)境下，對審計工作的要求。

1.建立數(shù)據(jù)庫，加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。

根據(jù)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》的要求，要加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，建立數(shù)據(jù)庫，加大數(shù)據(jù)集中力度。加強(qiáng)對各種資料的整合與共享，對審計資源進(jìn)行科學(xué)的整合。同時根據(jù)需要建立審計檔案數(shù)據(jù)庫、審計法規(guī)數(shù)據(jù)庫、審計統(tǒng)計資料數(shù)據(jù)庫等。

2.高度重視信息安全

在構(gòu)建審計數(shù)據(jù)庫的時，要做好安全防護(hù)工作，針對獲取的數(shù)據(jù)要進(jìn)行嚴(yán)格的保密，以免信息外泄，造成重要信息被竊取，從而帶來經(jīng)濟(jì)損失。因此需要定期檢查信息系統(tǒng)的安全，同時也要檢查審計信息化軟件是否存在漏洞。

（三）不斷提高審計人員的素質(zhì)，優(yōu)化審計人員構(gòu)成。

審計質(zhì)量的提升關(guān)鍵在于人才的培養(yǎng)。審計人員大多數(shù)是學(xué)財務(wù)出身，有一部分甚至缺乏財會知識。隨著審計環(huán)境的變化以及大數(shù)據(jù)的發(fā)展，對審計人員的要求越來越高，為了適應(yīng)審計工作，審計人員不僅要有專業(yè)的會計、審計理論知識，還要具備一定計算機(jī)技能。所以要逐步建立一套符合當(dāng)前審計業(yè)務(wù)需要的素質(zhì)高、能力強(qiáng)的綜合性審計人才的機(jī)制，為有效開展審計工作提供人力資源。所建立的這個機(jī)制，要定期對審計人員進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)的內(nèi)容不僅限與會計和審計方面的知識，還要對審計人員進(jìn)行審計軟件、審計系統(tǒng)等計算機(jī)方面進(jìn)行培訓(xùn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]呂玲玲，陳皚皚，應(yīng)婭.電力行業(yè)嵌入式審計作業(yè)管理系統(tǒng)應(yīng)用研究[J].中國管理信息化，2015，（09）：3841

[2]周慶西，劉榮.高校嵌入式行政管理審計探究[J].中國內(nèi)部審計，2013，（01）：3438

[3]張儉.嵌入式內(nèi)部審計增值功能[J].財務(wù)與審計

[4]劉笑霞，李明輝.蘇州嵌入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的區(qū)域環(huán)境審計實踐及其評價[J].審計研究，2014，（06）：1016

[5]黃桐花.在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中嵌人效益審計的探析[J].會計師，2011，（12）：7374

[6]郭亞軍，王彥斌，王穎，祝潔.大型審計項目檔案嵌入式全程歸檔模式研究[J].檔案學(xué)研究，2016，（04）：7783

作者簡介：候利佳（1991-），女，漢族，河南駐馬店人，碩士，西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，研究方向：財務(wù)與會計；

李厚杰（1964-），男，漢族，重慶人，本科，重慶北碚區(qū)審計局；

傅英韜（1992-），男，漢族，重慶人，碩士，西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，研究方向：財務(wù)與會計；

吳迪（1991-）男，漢族，重慶人，碩士，西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，研究方向：財務(wù)與會計。