文/劉天永 編輯/白琳

直面CRS全球征稅時代

文/劉天永 編輯/白琳

在CRS新政下，海外投資和資產(chǎn)配置措施都需要更加謹慎和規(guī)范，在合規(guī)的基礎(chǔ)上，開展合法的稅務(wù)籌劃。

2017年1月1日，CRS開始在我國實施。隨著CRS在全球的落地，擁有各種海外賬戶的中國高凈值人群的金融資產(chǎn)將迎來“裸奔”時代。

按照時間表，2017年1月1日,我國境內(nèi)金融機構(gòu)應(yīng)按照CRS履行盡職調(diào)查程序，識別在本機構(gòu)開立的非居民個人和企業(yè)賬戶；2018年9月,進行第一次信息交換，中國個人或機構(gòu)的海外賬戶信息將被交換至中國稅務(wù)機關(guān)。這給在全球范圍內(nèi)通過境外金融機構(gòu)進行投資和資產(chǎn)配置，并將收益隱匿在境外金融賬戶以逃避居民國納稅義務(wù)的“富人”帶來極大的恐慌。面對CRS可能帶來的稅務(wù)風險，需要全面了解CRS及其涉及的主要問題。

何為CRS

這個令全球富人聞之色變的CRS到底是什么？CRS是Common Reporting Standard的英文縮寫，中文翻譯為“統(tǒng)一報告標準”。它是2 0 1 4年7月O E C D發(fā)布的《Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters》（AEOI標準，金融賬戶涉稅信息自動交換標準）的一個構(gòu)成部分，是以美國《海外賬戶納稅法案》（FATCA）和《歐盟儲蓄指令》等信息共享法規(guī)為基礎(chǔ)制定的，由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）推出，用于指導(dǎo)參與司法管轄區(qū)定期對稅收居民金融賬戶信息進行交換。CRS旨在通過加強全球稅收合作提高稅收透明度，打擊利用跨境金融賬戶逃/避稅行為。除了CRS外，AEOI標準還包括《Competent Authority Agreement》（CAA，主管當局間協(xié)議范本）。

根據(jù)AEOI標準開展金融賬戶涉稅信息自動交換，首先由一國（地區(qū)）金融機構(gòu)通過盡職調(diào)查程序識別另一國（地區(qū)）稅收居民個人和企業(yè)在該機構(gòu)開立的賬戶，并按年向其所在國（地區(qū)）的主管部門報送上述賬戶的名稱、納稅人識別號、地址、賬號、余額、利息、股息以及出售金融資產(chǎn)的收入等信息；然后由該國（地區(qū)）稅務(wù)主管當局與賬戶持有人的居民國稅務(wù)主管當局開展信息交換，最終實現(xiàn)各國（地區(qū)）對跨境稅源的有效監(jiān)管。

需要明確的幾個問題

C先生目前是北京一家民營科技公司董事長，積累有一定的資產(chǎn)，并于前幾年在香港、BVI等地注冊了離岸公司，上游為離岸信托公司，還在瑞士的私人銀行開立了賬戶。其借助于所注冊的公司和朋友（擁有香港上市公司）的幫助，通過貿(mào)易往來等途徑，將境內(nèi)公司的金融資產(chǎn)（如分紅）轉(zhuǎn)移到境外賬戶。轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)中，部分在境內(nèi)繳納了個人所得稅，部分則沒有在境內(nèi)完稅。 C先生本人目前擁有中國國籍和中國香港護照，長時間在香港居住，同時在新西蘭、美國等地擁有房產(chǎn)；而其國內(nèi)房產(chǎn)已經(jīng)全部過戶到愛人名下，兒子在美國讀書，未來有移民的打算。

CRS的到來，給國內(nèi)類似C先生的高凈值人士帶來不少疑惑和煩惱：現(xiàn)有海外金融賬戶會受到CRS的影響嗎？海外的哪些資產(chǎn)會被征稅？海外信托信息會被報送給中國稅務(wù)機關(guān)嗎？如何成為中國非稅收居民？是否成為香港的稅收居民更好？美國讀書的兒子是否還是中國的稅收居民，將海外資產(chǎn)放到其名下是否更好？如果不是中國稅收居民，如何處理境內(nèi)資產(chǎn)？

問題一：哪些境外資產(chǎn)面臨CRS帶來的風險

要解開這一疑問，需要厘清以下基本問題。

一是獲取涉稅信息的主體。涉稅信息的獲取主要通過開戶金融機構(gòu)完成,并提交至管理機關(guān)。按照CRS給出的標準，金融機構(gòu)包括：（1）存款機構(gòu)（Depository Institution），包括各種接受存款的銀行或類似機構(gòu)。 （2） 托管機構(gòu)（Custodial Institution）。指過去三年（不足三年則以存續(xù)時間為準）替他人持有“金融資產(chǎn)”且金融資產(chǎn)和服務(wù)的相關(guān)收入超過總收入20%的機構(gòu)，如果機構(gòu)存續(xù)不足三年則以存續(xù)時間為準。（3）投資實體（Investment Entity）：指過去三年（不足三年則以存續(xù)時間為準）的主要經(jīng)濟活動（相關(guān)收入超過總收入50%）是為客戶或代表客戶進行特定的一種或者幾種業(yè)務(wù)的機構(gòu)。CRS對“特定的業(yè)務(wù)”進行了說明和界定，典型的如交易貨幣市場工具，支票、匯票、存單、衍生品等，特定保險機構(gòu)（Specified Insurance Company）——從事有現(xiàn)金解約價值的保險業(yè)務(wù)和年金業(yè)務(wù)的保險公司或者控股公司也屬此類。需要注意的是，如果某機構(gòu)受CRS列明的上述托管機構(gòu)，存款機構(gòu)，特定保險公司及投資實體的專業(yè)管理，并且收入主要來源于金融資產(chǎn)的投資、再投資、交易，則該機構(gòu)也會被認定為“投資實體”。

二是納入涉稅信息交換的金融賬戶和金融資產(chǎn)的標準。根據(jù)CRS的認定標準，納入涉稅信息交換的金融賬戶包括存款賬戶、托管賬戶、現(xiàn)金值保險合約、年金合約、持有金融機構(gòu)的股權(quán)/債權(quán)權(quán)益等，納入涉稅信息交換的金融資產(chǎn)（Financial Asset）則涵蓋公司股票、合伙或信托權(quán)益、紙幣、各類債券、大宗商品、掉期、保險或年金合約。

根據(jù)CRS的標準,不動產(chǎn)的非債務(wù)性直接權(quán)益和具體的商品實物不屬于金融資產(chǎn)的范疇，不必上報；但是對于間接持有的房地產(chǎn)，需要結(jié)合具體情況和CRS標準進行判定。

三是納入交換的涉稅信息的門檻。對于已注冊公司的賬戶，25萬美元以下的可以不進行信息交換；對于個人已有賬戶則未設(shè)立金額門檻。但對于新開設(shè)的個人或者公司賬戶，無論金額大小均需進行情報交換。

對于個人設(shè)立的海外公司金融資產(chǎn)也要納入信息交換的范圍，且CRS對殼公司做出了類似“穿透”的規(guī)定。

實際執(zhí)行標準，各國通常還會結(jié)合自身實際，專門制定具體的執(zhí)行文件。以我國為例，稅務(wù)總局以“CRS標準”核心內(nèi)容為基礎(chǔ)，結(jié)合我國金融行業(yè)實際，專門起草了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》。當然，還有一個更大的前提，就是賬戶注冊國家（地區(qū)）參加了CRS行動并付諸實施。

問題二：稅收居民身份如何判定

稅收居民是一個國家（地區(qū)）行使稅收管轄權(quán)的法律依據(jù)，通?？梢杂晒芾懋斁珠_具證明。需要指出的是，稅收居民并非依據(jù)國籍標準，而是按照各國國內(nèi)法，由住所、居所、成立地、實際管理機構(gòu)所在地或者其他類似的標準進行稅法層面的稅收身份界定。各國通常采用的有三個標準：（1）住所標準。多數(shù)國家把當事人的家庭（配偶、子女）所在地作為重要的判定標準。（2）居所標準。與住所相比，居所具有兩個特點：一是構(gòu)成了居住時間較長的事實，二是不具有永久居住的意愿。（3）停留時間標準。包括中國在內(nèi)的許多國家規(guī)定，一個人在本國盡管沒有住所或居所，但在一個所得年度中在本國實際停留的時間較長，超過了規(guī)定的天數(shù)，則也要被視為本國的居民。

根據(jù)中國稅法的規(guī)定，“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人”為個人稅收居民。香港采用的標準與大陸類似：（1）通常居于香港的個人；（2）在有關(guān)課稅年度內(nèi)在香港逗留超過180天，或在連續(xù)兩個課稅年度（其中一個是有關(guān)的課稅年度）內(nèi)，在香港逗留超過300天的個人。涉及雙重稅收居民時，香港的判定規(guī)則如下：（1）應(yīng)認定他為有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時有永久性住所，應(yīng)認定他為與其經(jīng)濟關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民。（2）如果其重要利益中心所在一方無法確定，或他在任何一方都沒有永久性住所，應(yīng)認定他為有習慣性居處所在一方的居民。（3）如果他在雙方都有或者都沒有習慣性居處，雙方主管當局應(yīng)通過協(xié)商解決。

中國內(nèi)地發(fā)布的文件則規(guī)定，同時構(gòu)成中國稅收居民和其他稅收管轄區(qū)稅收居民的，視為“非居民”，并需要向開戶金融機構(gòu)提交相關(guān)涉稅信息。

問題三：到CRS非參與國開設(shè)金融賬戶靠譜嗎

在G20的大力推動下，目前已有101個國家（地區(qū)）承諾實施AEOI標準（金融賬戶涉稅信息自動交換標準），但仍有相當部分國家沒有承諾實施CRS。而屬于后者的國家（地區(qū)）的政府和金融機構(gòu)，自然沒有任何CRS的合規(guī)義務(wù)。從這點來看，通過在CRS非參與國開立金融賬戶，應(yīng)可以規(guī)避海外資產(chǎn)被申報的風險。

然而，這種方式存在著政策及操作層面的雙重風險。OECD制定CRS、CAA規(guī)則的目的就是打擊偷逃稅行為，因此相關(guān)的標準、規(guī)則具有很強的反避稅功能。針對可能通過非CRS參與國（地區(qū)）間接控制CRS參與國金融資產(chǎn)的規(guī)避行為，CRS特別增加了一類消極非金融機構(gòu)（Passive NFE）條款，以實現(xiàn)反避稅目的。

一般而言，金融機構(gòu)是CRS規(guī)定搜集信息的主體，除此，就是非金融機構(gòu)。CRS特別將非金融機構(gòu)分為積極非金融機構(gòu)（Active NFE）和消極非金融機構(gòu)（Passive NFE），并規(guī)定，如果消極非金融機構(gòu)持有另外一家參與CRS金融機構(gòu)的金融賬戶時，后者需要“穿透”該消極非金融機構(gòu)，識別出其實際控制人, 看其是否屬于需要申報的情形。

例如，中國居民在博茨瓦納（非CRS參與國）設(shè)立一家投資機構(gòu)A，如果A在瑞士（CRS參與國）的B銀行持有金融賬戶，則A將被判定為消極非金融機構(gòu)，并對其進行盡職調(diào)查。瑞士的稅務(wù)機關(guān)會將收集到的A的信息交換給中國稅務(wù)機關(guān)。

因此，雖然消極非金融機構(gòu)本身并不承擔CRS下的合規(guī)義務(wù)，不存在識別、搜集和申報金融賬戶信息的問題，但是如果其持有一家CRS金融機構(gòu)的金融賬戶，則該金融機構(gòu)不僅要識別該消極非金融機構(gòu)的稅收居民身份，還要“穿透”該消極非金融機構(gòu)，識別其實際控制人，看其是否屬于需要申報的情形。

問題四：離岸信托架構(gòu)還能使用嗎

長期以來，高凈值人士全球資產(chǎn)配置中都能見到“離岸信托”的身影。從法律上看，信托是一種人與人之間基于信任而進行的安排。委托人將自己的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受托人，受托人依照對委托人的承諾管理財產(chǎn)，并將財產(chǎn)產(chǎn)生的利益分配給受益人。實踐中，由于信托特有的保密功能，使得實際受益人的信息無法被收集，主管稅務(wù)當局也就無法進行稅務(wù)追繳，相當于被賦予了“避稅”功能。但是從法律上看，這實際上也是一種偷/逃稅的行為。

在C R S新政之下，大多數(shù)離岸信托會被識別為消極非金融機構(gòu)（Passive NFE），其賬戶所在的銀行需要向稅務(wù)機關(guān)申報如下信息：委托人、受托人、受益人（包括取得收益的自由裁量受益人）、保護人的身份信息、賬戶余額和賬戶金額變動信息。

根據(jù)CRS一般規(guī)則，信托的賬戶持有人通常包括信托委托人、受益人、其他對信托實施最終有效控制的個人；同時，CRS還進一步規(guī)定，如果委托人、受益人或者其他信托實施最終有效控制人不是個人，而是一個實體，那么該實體一律需要被“穿透”，找出其背后的最終實際控制人或者最終受益人。

問題五：隨意調(diào)整海外資產(chǎn)配置面臨哪些稅法風險

面對CRS的到來，許多高凈值人士紛紛調(diào)整境外資產(chǎn)配置模式，其中潛在的涉稅法律風險不可小覷。

一般而言，個人、公司的境內(nèi)外資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移大體上有以下幾種方式：贈送、投資、交易。從稅法上看，由于各國都制定了完善的反避稅規(guī)范，因此如果以贈送或低價貿(mào)易方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，公司層面會面臨一定的納稅調(diào)整風險；至于非貨幣性投資，則會面臨繳納稅款的潛在義務(wù)。因此，盲目地資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或重新配置資產(chǎn)，都會面臨被有關(guān)稅務(wù)機關(guān)要求繳納稅款的風險。如果對各國的稅法缺乏清晰的認知，則涉稅法律風險會更大。

如上文所述，根據(jù)CRS標準，如果一家投資機構(gòu)設(shè)立在非CRS參與國，那么這類機構(gòu)將被識別為消極非金融機構(gòu)。如果其與CRS參與國的金融機構(gòu)發(fā)生關(guān)聯(lián)（如在CRS參與國的銀行持有賬戶），則會被要求提供實際控制人的信息；而如果其希望資金回到AEOI系統(tǒng)，則其資金來源的合法性可能會受到質(zhì)疑。

特別需要注意的是，按照2016年11月14日國家稅務(wù)總局和國家外匯管理局在北京簽署的《關(guān)于推進信息共享實施聯(lián)合監(jiān)管合作備忘錄》，雙方將按照“互聯(lián)互通、協(xié)同監(jiān)管、風險共治、簡便易行”的原則，建立稅務(wù)總局和外匯局之間的信息共享機制，實施聯(lián)合監(jiān)管，進一步拓展了部門合作的深度和廣度。該備忘錄還特別更明確了稅務(wù)總局與外匯局將建立日常信息交換機制，共享稅收征管和外匯監(jiān)管的相關(guān)數(shù)據(jù)，利用共享的數(shù)據(jù)，對出口退稅管理、跨境稅源管理、外匯收付管理等情況進行監(jiān)測、評估和預(yù)警，提高發(fā)現(xiàn)、查處違法違規(guī)行為的及時性和準確性；同時，還將根據(jù)雙方共享的企業(yè)分類管理信息，共同實施相應(yīng)的聯(lián)合激勵和懲戒措施，實現(xiàn)“信息互換、監(jiān)管互助、結(jié)果互認”。

根據(jù)各國承諾及CRS執(zhí)行時間表，2017年和2018年，包括中國在內(nèi)的100多個國家和地區(qū)將逐步執(zhí)行CRS，開展金融賬戶信息交換。金融賬戶信息交換只是開始，在對各國稅收居民的海外資產(chǎn)和資產(chǎn)持有結(jié)構(gòu)有了進一步了解后，各國還將制定真正具有針對性的稅務(wù)規(guī)范，并出臺相應(yīng)的稅收征收辦法。

在CRS的大背景之下，海外投資和資產(chǎn)配置措施需要更加謹慎和規(guī)范。在合規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身的特點進行跨國、跨地區(qū)的多重身份配置與結(jié)構(gòu)安排，開展合法的稅務(wù)籌劃。如何運用各司法管轄區(qū)的稅率設(shè)置、優(yōu)惠政策的廣泛差異性，靈活安排財產(chǎn)持有人的身份、中間架構(gòu)的形式和注冊經(jīng)營地點，以及企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)的交易模式和風險內(nèi)控，取決于CRS新政下合理籌劃的空間。

與此同時，我國目前正處于稅法改革的深度調(diào)整期，除了CRS，還有綜合與分類個稅改革的全面啟動，新征管法自然人納稅人識別號制度也將來臨。高凈值人士在關(guān)注CRS落地的同時，還要結(jié)合國內(nèi)新的征管形勢來進行稅務(wù)籌劃，坦然面對全新征稅時代的到來。

作者系華稅律師事務(wù)所高級合伙人