晁藝璇+王崇鋒

摘要：資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)財務狀況的重要財務報表，是投資者最關(guān)注的財務報表之一。隨著國際會計準則理事會對資產(chǎn)負債列報的改革進行討論，我國資產(chǎn)負債表列報的改進也備受矚目。文章從資產(chǎn)負債表常見的問題中選取了三個問題進行分析，以國際會計準則的處理方法為基礎，并結(jié)合我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，針對性地提出兩類改革措施。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負債表 列報改革

一、引言

2007年金融危機爆發(fā)后，投資者、債權(quán)人和政府機構(gòu)等財務報告使用者開始指責會計準則并希望獲得一份可以充分反映經(jīng)濟主體的經(jīng)濟活動實質(zhì)的財務報告，于是2008年，IASB和FASB聯(lián)合公布了《財務報表列報的初步觀點（討論稿）》（以下簡稱“討論稿”），該討論稿對財務報告模式進行了大幅度改革，改變了財務狀況表的表內(nèi)分類規(guī)則。國外學者針對討論稿的適當性進行了研究，比如Nissim和Penman根據(jù)討論稿的內(nèi)容編制了新的財務報表，并利用新的財務分析方法對財務報表進行分析，研究結(jié)果肯定了討論稿中新的分類方法。國內(nèi)的學者關(guān)于討論稿的適當性的研究主要有以下兩種觀點：一種觀點認為討論稿中的提議過于理想化，不適合我國現(xiàn)階段的財務報告列報模式。如： 羅文和薛洪巖（2014）認為從穩(wěn)健性的視角出發(fā)，改進后的資產(chǎn)負債表降低了會計信息的質(zhì)量；溫青山和何濤（2009）以中石油和中石化為例進行實證分析，結(jié)果表明改進后的資產(chǎn)負債表雖然提高了財務信息的決策有用性，但是更增加了審計的難度，而且改革的成本較大。第二種觀點認為應該將討論稿中的改進建議引入我國的財務報告列報。如：胡靜和孟凡美（2010）介紹并評價討論稿的內(nèi)容，認為其可以很好地實現(xiàn)內(nèi)聚目標、細分目標和財務彈性目標；蔡明榮（2013）分析了我國資產(chǎn)負債表存在的問題后，贊成討論稿的改革方法并且提出改進討論稿的措施，使其更加適合中國國情。

縱觀上述研究，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)學者雖然已經(jīng)從理論和實證兩方面對資產(chǎn)負債表列報的改革進行了研究，但都是針對討論稿的意義和適用性進行了較為寬泛的討論，并且研究的具體內(nèi)容沒有超出討論稿的范圍，致使研究結(jié)論缺乏現(xiàn)實意義和對細節(jié)的關(guān)注。本文在前人研究的基礎上，既概括分析了我國資產(chǎn)負債表列報的改革，又具體分析了某類報表項目存在的問題。

二、我國資產(chǎn)負債表的主要發(fā)展歷程

為了更好地分析我國現(xiàn)行資產(chǎn)負債表存在的問題，需要先了解我國資產(chǎn)負債表的發(fā)展歷程，這不僅有利于避免重復研究，而且可以反思過去發(fā)展的恰當性和預測未來發(fā)展的趨勢。我國資產(chǎn)負債表列報方面的主要變化見下頁表1。

從表1中我們可以看到，我國資產(chǎn)負債的發(fā)展過程分為三個階段：第一階段是計劃經(jīng)濟體制階段。建國初期，基于我國的現(xiàn)代化目標和生產(chǎn)力薄弱的國情，黨中央將計劃經(jīng)濟作為我國的經(jīng)濟體制，因此資產(chǎn)負債表列報的模式主要借鑒前蘇聯(lián)的經(jīng)驗——報表列報的目的是反映國家下?lián)苜Y金的來源和占用情況，且報表的主要使用者是政府。第二階段是過渡階段。中共十一屆三中全會在1978年提出實施改革開放政策后，財政部開始探索適合開放經(jīng)濟環(huán)境的現(xiàn)代化資產(chǎn)負債表——原有的三段平衡被打破，且原有的資金來源被負債和投資者投入代替。第三階段是市場經(jīng)濟體制階段，這個階段中有1992年和2006年兩個重要的時間點。1992年中共十四大正式提出發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟，這是資產(chǎn)負債表發(fā)展的重大轉(zhuǎn)折點，此后的資產(chǎn)負債表逐漸與國際接軌——資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益成為報表的要素，且經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離的理念被引入資產(chǎn)負債表。2001年，政府將“走出去”戰(zhàn)略正式寫入我國的第十個五年計劃中，大力鼓勵企業(yè)進行海外投資，同年中國正式成為世界貿(mào)易組織的成員。為了滿足全球化和“走出去”戰(zhàn)略的客觀需求，財政部在2006年發(fā)布了新《企業(yè)會計準則》，該準則不僅改變了資產(chǎn)負債表列報的結(jié)構(gòu)，而且增加和調(diào)整了較多的報表項目，使資產(chǎn)負債表更好地實現(xiàn)決策有用的新目標。自此，我國的資產(chǎn)負債表列報的模式基本實現(xiàn)與國際會計準則趨同，報表的要素、基本等式、目標和主要結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，只有報表項目的局部變化。

二、我國現(xiàn)行資產(chǎn)負債表存在的問題

（一）內(nèi)在不一致問題

我國現(xiàn)行資產(chǎn)負債表與利潤表及現(xiàn)金流量表的邏輯關(guān)系不夠緊密。利潤表反映一段期間內(nèi)會計主體的經(jīng)營成果，其中的“四、凈利潤”與資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”相對應；現(xiàn)金流量表反映一段期間內(nèi)會計主體的現(xiàn)金流量情況，其中的“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”與資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”相對應；資產(chǎn)負債表反映某一時點會計主體的財務狀況，因此現(xiàn)行資產(chǎn)負債表和利潤表及現(xiàn)金流量表之間存在明顯的邏輯關(guān)系，即存量與流量的關(guān)系。但是這種邏輯關(guān)系不夠緊密，因為資產(chǎn)負債表作為利潤表和現(xiàn)金流量表的結(jié)果，卻不能反映資產(chǎn)和負債的具體來源，比如：資產(chǎn)負債表中的“貨幣資金”可以反映會計主體在期末留存的貨幣資金的總金額，但卻不能具體反映經(jīng)營活動、籌資活動和投資活動分別產(chǎn)生的貨幣資金金額。

（二）要素分類方法問題

我國現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表按照流動性對要素進行分類，這種分類方法對資產(chǎn)和負債的功能表現(xiàn)不足，比如，“存貨”項目通常是庫存商品、工程施工和工程結(jié)算等多種項目的總和，而對于一般的制造業(yè)企業(yè)，庫存商品用于經(jīng)營活動，工程施工和工程結(jié)算用于投資活動，單一地列示“存貨”項目的總和并不能反映其具體功能，而且這種分類方法會導致如下的問題： （1）影響總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的分析結(jié)果。由于不能將經(jīng)營活動資產(chǎn)總額與銷售收入對應，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率包含了與銷售收入無直接對應關(guān)系的非經(jīng)營活動資產(chǎn)，扭曲了企業(yè)營運能力分析的結(jié)果。（2）影響企業(yè)財務杠桿的分析結(jié)果，流動性的分類方法不能提供負債的功能信息，用于計算財務杠桿的負債總額包括了通常不需計息的經(jīng)營活動負債，致使結(jié)果不真實。（3）影響杜邦分析的結(jié)果。在杜邦分析體系中，由于流動性分類不能反映分別與經(jīng)營、籌資有關(guān)的資產(chǎn)和負債，使企業(yè)的償債能力和盈利能力分析結(jié)果都受到了不同程度的曲解。

（三）金融資產(chǎn)項目分解不完全的問題

《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》要求企業(yè)在財務報表中單獨列報性質(zhì)或功能不同的項目，但在實際中，為了資產(chǎn)負債表的精煉性，其中的大多數(shù)金融資產(chǎn)以合計數(shù)列報。隨著我國資本市場的逐漸完善，金融資產(chǎn)的種類也逐漸豐富，企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)也逐漸增加，于是原有的金融資產(chǎn)四分法逐漸出現(xiàn)不同風險特征的金融資產(chǎn)未單獨列報的問題，比如可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)一般指未被分為其他類別的金融資產(chǎn)金以及在初始確認時被認定為可供出售的非衍生金融工具，因此其包括多種性質(zhì)的金融工具，通常有債券、股票和基金。顯然，這三項的風險不相同，其中股票的風險遠大于另外的兩種投資，但資產(chǎn)負債表中僅列示了可供出售金融資產(chǎn)的合計數(shù)，易使報表使用者忽視企業(yè)存在的潛在投資風險。

三、我國資產(chǎn)負債表的改進

（一）改進資產(chǎn)負債表分類方法

FASB和IASB在2008年發(fā)布的討論稿中提出了一種新的資產(chǎn)負債表分類方法，這種方法將資產(chǎn)負債表的第一層次按照資產(chǎn)和負債在經(jīng)濟業(yè)務的功能進行分類，使資產(chǎn)負債表與利潤表及現(xiàn)金流量表在內(nèi)容、分類和邏輯關(guān)系方面實現(xiàn)一致。同時，該分類法也解決了流動性分類的問題且方便了一些關(guān)鍵財務指標的計算，比如在計算杜邦分析指標時，報表使用者可以從資產(chǎn)負債表中了解經(jīng)營資產(chǎn)和經(jīng)營負債的財務信息。雖然上述方法可以很好地解決目前資產(chǎn)負債表列報方面存在的問題，但是某些方面不符合我國基本國情和中國特色社會主義市場經(jīng)濟體系。首先，討論稿將財務狀況表的第一層按功能分類，這打破了現(xiàn)行資產(chǎn)負債表的基本等式，然而財務報告體系是一個相互關(guān)聯(lián)、相互依存的體系，基本等式的改變會引起列報、賬簿、憑證等一系列的變化，所以該分層方法很可能會引起財務報告體系的混亂，因此建議在新的會計概念框架建立之前，資產(chǎn)負債表的第一層次繼續(xù)按照會計要素分類。其次，討論稿將財務狀況表中經(jīng)營活動、籌資活動、所得稅均區(qū)分為資產(chǎn)和負債，但權(quán)益部分卻未具體分類，這不僅使資產(chǎn)負債表自身的結(jié)構(gòu)顯得頭重腳輕，而且不能直接反映權(quán)益的用途，因此，可以將權(quán)益分為“用于投資的權(quán)益”“用于經(jīng)營的權(quán)益”和“用途待定的權(quán)益”。改進后的資產(chǎn)負債表的具體結(jié)構(gòu)見表2。

（二）區(qū)分具有不同風險特征的金融資產(chǎn)

在金融資產(chǎn)方面，建議改變金融資產(chǎn)的分類方法，堅持與國際會計準則趨同。隨著IASB在2014年發(fā)布IFRS 9的最終版，新的金融資產(chǎn)分類方法也基本確定。原有IAS 39將金融資產(chǎn)按照持有意圖分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收賬款；（4）可供出售的金融資產(chǎn)，但IFRS 9在2009年將金融資產(chǎn)按照計量屬性分為“按公允價值計量的金融資產(chǎn)”和“按攤余成本計量的金融資產(chǎn)”，并于2014年新增“公允價值變動進其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn)”。改進后，新舊分類方法的對比如表3所示。從表3中可以看出，金融資產(chǎn)的分類由四種變?yōu)閮煞N后，不僅使資產(chǎn)負債表的列報更簡潔，而且使風險相似的金融資產(chǎn)匯聚列報，風險不同的金融資產(chǎn)區(qū)分列報，有效地解決了金融資產(chǎn)項目區(qū)分不完全的問題，比如：“可供出售金融資產(chǎn)”中的股權(quán)投資和基金投資均被計入“按公允價值計量的金融資產(chǎn)”，使資產(chǎn)負債表可以反映匯總的公允價值變動，即風險類似的金融資產(chǎn)被匯集；而其中的債券投資被分入“按攤余成本計量的金融資產(chǎn)”，使風險較小的債券投資與股權(quán)投資及基金投資區(qū)分列報?？傊?，建議將金融資產(chǎn)分為“按公允價值計量的金融資產(chǎn)”和“按攤余成本計量的金融資產(chǎn)”。

四、總結(jié)

資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)財務狀況的重要財務報表，隨著國際會計準則理事會對資產(chǎn)負債列報的改革進行討論，我國資產(chǎn)負債表列報的改進也備受矚目。本文從資產(chǎn)負債表常見的問題中選取了三個問題進行分析，分別為“內(nèi)在不一致問題”“要素分類方法問題”和“金融資產(chǎn)目分解不完全的問題”。本文以國際會計準則的處理方法為基礎，結(jié)合我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，針對性地提出兩類改革措施，建議：

第一，改進資產(chǎn)負債表分類方法。資產(chǎn)負債表的第一層次按要素分類，依然遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的基本等式；第二層次按照功能分類，分為經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動和所得稅等四大模塊；第三層次按照流動性分類，并且將所有者權(quán)益進一步分為“用于投資的權(quán)益” “用于經(jīng)營的權(quán)益”和“用途待定的權(quán)益”。第二，改變金融資產(chǎn)的分類方法。原有金融資產(chǎn)四分法改為二分法，即將金融資產(chǎn)分為“按公允價值計量的金融資產(chǎn)”和“按攤余成本計量的金融資產(chǎn)”。

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