江峰+高健

摘要：“已完工未結算”是建筑施工企業(yè)特有的存貨項目，其變現(xiàn)能力差和可驗證性弱，隱藏著較大的經營風險和財務風險，本文著重分析“已完工未結算”的影響因素和形成原因，指出其可能隱含的風險因素并提出相應的管理對策。

關鍵詞：施工企業(yè)；已完工未結算；因素分析法

根據會計準則，建筑施工企業(yè)的“已完工未結算”項目是“工程施工”大于“工程結算”的差額，在財務報表中作為“存貨”項目列報。在建造合同計算過程中通常使用重大的會計估計，在經濟利益流入和計量的可靠性方面也存在重大缺陷，隱藏著較大的財務風險和管理漏洞。分析工程項目“已完工未結算”管理的現(xiàn)狀和策略，對工程項目“已完工未結算”管理具有一定借鑒意義。

一、“已完工未結算”的影響因素

根據建造合同準則，建筑施工企業(yè)按照常用的“投入法”進行建造合同成本和收入的計算，“已完工未結算”計算公式如下：

已完工未結算=工程施工-工程結算

=（工程施工-實際產值）+（實際產值-工程結算）

=（×預計總收入-實際產值）+（實際產值-工程結算）

通過上述公式變型，我們可以看出“已完工未結算”由兩部分構成：一部分是由于通過完工百分比計算的未確認為費用的“成本掛賬”，受已入賬成本、預計總收入和預計總成本等因素的影響；另一部分是生產過程中實際完工但未收到業(yè)主簽認的計量超滯形成的差額。以某施工項目為例，我們通過因素分析法測算各因素對“已完工未結算”的影響：

某施工項目為一項總金額為3000萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于20×6年1月開工，預計20×7年6月完工。預計的工程總成本為2000萬元，到20×6年底，該工程已發(fā)生成本為1500萬元，另有150萬元分包勞務已完工未驗收因而未進行記賬。到20×6年底，項目實際完工產值為2200萬元，經業(yè)主確認并同意計量支付的為2000萬元。

通過計算我們可以得知該工程項目“已完工未結算”為250萬元，其中成本掛賬部分為50萬元，計量滯后產生的完工未結算款為200萬元。假定該企業(yè)沒有增加的合同收入，發(fā)生的合理成本都能全部計入，工程的有部分毛利率全過程都是平衡一致的。在不產生計量滯后差額的情況下，我們可以推算出“已完工未結算”余額為0時的預計總成本為2250萬元，即：

×3000-2200=0

通過因素連環(huán)迭代法，我們將影響因素依次迭代計算如下：

×3000-2200 =0①

×3000-2200= -200②

×3000-2200=50③

通過①-②，我們可以看出由于已記賬成本和實際發(fā)生成本差異150萬元導致已完工未結算差額為-200萬元，通過③-②，可以看出由于預計總成本估計偏差250萬元導致已完工未結算差額為250萬元，即“成本掛賬”產生的“已完工未結算”為50萬元。

本例僅在假設上述條件成立的情況下用因素分析法測算各影響因素對“已完工未結算”產生的貢獻，幫助探討和分析各因素的邊際影響和“已完工未結算”的成因。

二、工程項目“已完工未結算”的成因分析

通過對“已完工未結算”的影響要素分析，其構成分為未計入費用的“成本掛賬”和計量遲滯于生產的差額兩部分。影響“已完工未結算”的原因較為復雜，主要存在以下幾個方面：

（一）成本確認不準確。工程項目在施工過程中由于主客觀的因素，在成本確認過程中有提前和滯后的行為發(fā)生，導致發(fā)生成本記賬金額和期間不匹配。比如，施工項目和供應商結算時間遲滯導致入賬成本和實際成本不一致；施工項目發(fā)生的材料、機械等成本未及時歸集、記賬；項目的固定資產折舊和資產攤銷和實際發(fā)生額存在差異等。

（二）工程報價規(guī)則和生產過程中產生的差異。工程項目常常采用“不平衡報價”投標，在投標過程中分部分項工程的報價調整和生產過程受地質、氣候等因素的影響，導致分部分項工程各階段、各時期的毛利率均顯著不同。而會計人員根據建造合同準則通常使用“投入法”即施工發(fā)生成本占預計總成本的比例確認完工百分比，計算出的毛利率是工程項目的綜合毛利率，施工全程都是固定不變的。兩者的差異也會導致“已完工未結算”的產生并隨著工程的進展處于動態(tài)調整中。

（三）工程量價變更和索賠、獎勵等因素的影響。項目在施工過程中常遇到工程變更和索賠、獎勵等情況，這些因素有些會引起總成本和總收入的綜合變化，有些會引起總成本或總收入的單獨變化，這些變化都會導致毛利率的變化并導致“工程施工”和“工程結算”的差異。

上述我們也提及，計量超滯也是“已完工未結算”產生的重要因素，因為工程項目工程結算不及時，實際產值和工程結算的差額也是“已完工未結算”產生的重要成因。

三、工程項目“已完工未結算”的風險

“已完工未結算”作為存貨項目，其變現(xiàn)能力和可驗證性差的特點隱藏了諸多財務風險，影響施工企業(yè)的資產質量、盈利能力和營運水平。

（一）對資金流和資本成本的影響。由結算不及時引起的“已完工未結算”，往往對應的是應收賬款的占用，導致經營現(xiàn)金流量的減少；大量工程項目的未結算工程款也會給企業(yè)帶來巨大的資金壓力，致使銀行借款增加，并導致企業(yè)資本成本的增加。

（二）對企業(yè)經營能力和經營成果的影響。施工企業(yè)的“已完工未結算”可能是工程項目管理水平差的體現(xiàn)，一些工程項目因為管理失誤造成的直接或間接成本激增，導致了完工百分比的增加，體現(xiàn)為“已完工未結算”數(shù)額較多；有些工程項目為了粉飾利潤，隱藏潛在虧損，在缺乏數(shù)據支撐的情況下人為調整預計總成本金額，表面上是存貨金額的增加，實際上存在較大的潛虧風險。

（三）對企業(yè)信譽和報表使用者的影響?！耙淹旯の唇Y算”占用了施工企業(yè)大量的資金和資源，導致應付賬款的大幅增加和潛在的應收賬款增加，進而導致資產周轉率增加，營運能力下降。 “已完工未結算”隱藏的會計信息較多，會計估計的濫用也會導致計量的不準確和驗證較為困難，影響財務報表的真實性，對財務報表預期使用者做出正確決策產生誤導。

四、工程項目“已完工未結算”的管理對策

“工程施工”和“工程結算”的差異在施工過程中是無法避免和消除的，企業(yè)管理者應洞察其中隱含的會計信息，并能夠利用這些信息為企業(yè)管理服務，降低經營風險、提高經濟效益。

（一）加快結算進度，加強應收賬款催收力度。工程項目受政治、經濟等風險影響較大，及時收款能夠減少資金回籠風險。施工企業(yè)應加強工程結算、計量管理，及時和業(yè)主單位、監(jiān)理單位溝通，縮短計量批復的時間，減少計量滯后成本的掛賬。

（二）要建立“已完工未結算”的風險跟蹤機制，對“已完工未結算”金額大的項目重點識別和管理。施工企業(yè)應完善“已完工未結算”的管理機制，各施工應建立“已完工未結算”的臺賬，及時、準確分析“已完工未結算”產生的原因和影響因素，尤其對“完工百分比”和實際產值比例偏差較大的項目重點跟蹤，分析其背后的主客觀原因。對于會計估計的運用，尤其“預收預本”資料的編制，要完善內部審批和監(jiān)控機制，防范通過操縱預計總成本隱藏的潛虧風險。

（三）要合理利用“已完工未結算”包含的管理信息，為加強成本管理和提高效益服務?！耙淹旯の唇Y算”隱藏的營業(yè)收入和實際產值的偏差，不僅有主觀的會計估計運用的影響，也包含了人工、材料、機械等成本客觀變化的信息。在預算合理的情況下，成本的大幅增加也會導致“已完工未結算”的增加，我們可以通過因素分析法，逐項分解測算分析工程量清單分項工程中人工、材料、機械成本變化對營業(yè)收入和實際產值差異的貢獻程度，以改善生產經營決策，提高企業(yè)的生產管理水平。

參考文獻：

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[2]安弦.淺析建筑施工企業(yè)已完工未結算管理[J].當代經濟，2015（6）.

[3]豆云峰.施工企業(yè)已完工未結算的管理探析[J].交通財會，2013（3）.

（作者單位：江峰 中國交通建設股份有限公司；高健 中交路橋建設有限公司）