李東明

【摘 要】隨著我國稅收體制的不斷改革和完善，自2016年5月1日 起“營改增”也得到了全面實施。對建筑施工企業(yè)而言，“營改增”的實施不僅僅是由一個稅種轉換為另一個稅種，更關鍵的是帶來了企業(yè)稅負與凈利潤的增減變化、組織架構的重設、供應商的重新選擇、稅控風險管理體系的優(yōu)化以及財務核算系統(tǒng)的變化等一系列影響。本文就“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響展開一系列討論，并就其影響提出了相應措施，以促進建筑施工行業(yè)在“營改增”政策下能夠更快更好地發(fā)展。

【關鍵詞】“營改增”；建筑施工企業(yè)；稅負；稅務籌劃；會計核算

現(xiàn)行建筑施工企業(yè)一般是一個集團公司，擁有眾多子公司、分公司及項目部，組織架構復雜、管理鏈長，同時集團內部各子公司經營承攬因受資質的限制，普遍還存在資質共享或借用資質的問題，多層級的管理模式及集團內部資質共享問題加大了稅務管理成本及潛在的稅務風險，對企業(yè)財務會計核算也帶來了新的挑戰(zhàn)。就“營改增”本意來講，是解決重復征稅的問題，側重于促進企業(yè)減稅、推動稅制調整，同時助力國家經濟轉型、發(fā)展。在實際操作中，這種“避免重復”是通過打通增值稅專用發(fā)票抵扣鏈條來實現(xiàn)的，這對建筑施工企業(yè)管理的規(guī)范化提出了更高的要求。

本文側重于以下兩方面來談及“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響，其后闡述其應對措施。

一、“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響

1.對企業(yè)稅負的影響

對建筑施工企業(yè)來說，從營業(yè)稅率的3%改變?yōu)樵鲋刀惵实?1%，單從字面意義上看直接提升了8%的稅點。但國家稅務總局的目的不是為了給企業(yè)“增壓”，而是“減負。這就要求建筑施工企業(yè)應準確理解國家政策、規(guī)范實務操作。由于建筑施工企業(yè)生產本身異于其他商品生產的特殊性，在其實際操作中，建筑施工企業(yè)的實際稅負很可能會增加。重點表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）在材料采購方面，其一、由于建筑材料來源方式較多，這加大了增值稅進項稅額抵扣難度；其二、由于建筑工程承包方式和承包范圍的不同，有的工程項目材料、設備全由施工企業(yè)自行采購，故能取得的增值稅專用發(fā)票就多些，而有的工程項目主要材料或大宗材料由建設單位采購，然后再發(fā)放給施工單位使用，施工企業(yè)僅采購一些輔助材料或零星材料，這樣施工企業(yè)取得的進項稅額偏少，實際稅負明顯偏高；其三、施工企業(yè)承建的工程項目經常比較分散，有很多工程項目所處地點比較偏僻，所用的材料種類比較散、雜、小，例如施工所需砂石料、磚瓦、石灰等一些零星材料，基本上都由當?shù)貍€體戶、小規(guī)模納稅人、甚至是當?shù)乩习傩諅€人提供，其所購買的材料無法取得增值稅專用發(fā)票，因此也就無法取得可抵扣的進行稅額，導致施工企業(yè)的稅負增加。

（2）在建筑勞務方面。建筑施工企業(yè)人工成本一般占工程總成本的20%～30%，而務工人員主要來源于建筑勞務公司以及零散的農民工，而建筑勞務收入按11%計征增值稅銷項銷額，正規(guī)的勞務公司最多也只能提供稅率6%增值稅專用發(fā)票，作為利薄的勞務公司來說，其所承擔的6%的稅負勢必將轉嫁到施工企業(yè)中去。對于零散的農民工用工成本根本就沒有進項稅額可抵扣。且目前人工費也是日趨上漲。這相對于在營業(yè)稅制下需重無點考慮的問題轉升為目前一個較為嚴峻的問題。

（3）在征地拆遷費方面，根據(jù)增值稅現(xiàn)行相關規(guī)定，施工企業(yè)代業(yè)主支付的征地拆遷費，作為施工合同總金額的一部，包含在定額中，構成企業(yè)收入總額的一部分，則全部作為價外費用征收增值稅，即施工企業(yè)收到業(yè)主此款項時做收入處理，按建筑業(yè)11%計征銷項稅額，但施工企業(yè)支付此款項時，由于支付對象往往是村委會或是村民，其很難提供正規(guī)增值稅專用發(fā)票，因此也無法抵扣進項稅。

（4）在企業(yè)內部法人主體間資產調撥方面，企業(yè)內部跨法人調用“營改增”前購置的原材料、機器設備等視同銷售需要開票，需要計征增值稅銷項銷額，但由于“營改增”前都沒有實行增值稅進項稅核算，全部作為成本或資產原值，從而無法抵扣相應的進項稅，使施工企業(yè)的稅負增加。

（5）在集團內部兩級資質共享方面，如設有局指及其管理的施工項目，采用標準分包管理模式，局指收入主要來源于對上對下驗工計價的分包差和收取的局指管理費。“營改增”后，局指與項目部之間能夠相互開具增值稅專用發(fā)票，則對上驗工計價構成局指銷項稅額的計稅依據(jù)，對下驗工計價則構成局指進項稅額的計稅依據(jù)，應納稅額則主要來源于局指對上對下計價的分包差和管理費。但這種集團公司內部分包行為必須取得建設單位的同意，否則可能存在《建筑法》中的違法轉包行為，存在一定的法律風險。若規(guī)避此風險，采用集團集中管理模式，則工程公司產值空心化問題將日益突出，嚴重制約集團各子公司的后續(xù)發(fā)展。另外，在標準分包管理模式下，集團公司內部分包要簽訂內部總分包合同，新增的總分包合同將同時增加局指和項目部印花稅的支出而導致稅負增加。

綜上所述可以看出，在市場不是處于理想狀態(tài)的情況下，“營改增”實施后的實際可抵扣進項稅額小于理論意義上的進項稅額，致使企業(yè)稅負增加，利潤減少。

2.對企業(yè)會計核算的影響。

“營改增”后，施工企業(yè)需要調整會計科目的設置，規(guī)范會計基礎工作，確保收入、成本核算準確性，并進行稅收籌劃。

（1）在會計科目的設置上，實行“營改增”以前，企業(yè)在會計處理上使用“應交稅費——應交營業(yè)稅”核算，而在“營改增”后，新增“應交稅費-待轉銷項稅額”科目，核算已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。采用一般計稅法時會計上設立“應交稅費-應交增值稅”，并且下設進項稅額、進項稅額轉出、預繳稅金等明細科目。由于涉及增值稅的業(yè)務比較復雜，所以導致明細科目繁多，加大了會計核算的工作量。

（2）對發(fā)票管理要求提高。在“營改增”前，企業(yè)所獲取的發(fā)票比較簡單，除工程項目專業(yè)分包所獲取的建安發(fā)票可用來抵扣部分營業(yè)稅外，其他無法分包抵扣的情況都是直接通過營業(yè)額來計算繳納營業(yè)稅?！盃I改增”后，由于增值稅是憑票抵扣，且有一定的時限性，逾期將不得抵扣。因此對增值稅發(fā)票的管理要求非常細致。

（3）對建筑合同收入的確認復雜化。在營業(yè)稅制下，施工單位繳納的營業(yè)稅計入工程造價，因此在確認當期建造合同收入時，只需將合同總造價乘以完工百分比即可得到當期合同收入。而增值稅稅制要求采用“價稅分離”的原則， 其計算過程相對復雜。

（4）對企業(yè)內部工程公司之間資質共享的項目會計核算帶來不便。企業(yè)內部由于工程公司之間沒有投資關系（非母子公司關系），采取全額分包的違規(guī)風險較大，項目只能納入名義中標公司合并范圍。此類項目的建賬、日常業(yè)務核算、報表的填報匯總、實際行政管理公司的各項指標統(tǒng)計等帶來不便。

二、 “營改增”對建筑施工企業(yè)稅負影響的一些應對措施

為能在目前稅制下盡可能降低企業(yè)稅負，建筑施工企業(yè)必須樹立正確的納稅籌劃意識，熟悉掌握增值稅相關知識，在投標、簽訂合同以及施工過程中充分考慮如何轉嫁稅負和進項稅額抵扣問題。

1.招投標企業(yè)內部資質共享對策

盡可能減少企業(yè)內部資質共享。首先工程公司盡量使用自己的資質投標，同時限制將自己的資質共享給其他單位。這個在實際工作過程中由于業(yè)主方面對于投標單位資質的相關要求可能十分難以取舍。因為承攬是源頭，但若是在同等條件下，公司應予以考慮。其次對于單位資質管理，應努力豐富資質類型、提高資質等級等，增強市場競爭力，逐步降低共享資質比例，從根本上解決資質共享問題。

2.工程項目供應商選擇

“營改增”后，建筑施工企業(yè)要轉變對供應商的選擇觀念，不能再把價格低作為唯一衡量標準，而應綜合考量各種條件，保障質量的前提下，優(yōu)先選擇具有一般納稅人資格的供應商。對現(xiàn)有供應商進行梳理，確定其納稅人身份，建立供應商管理信息庫，按照“綜合采購成本最小化，利潤最大化“的原則來選擇供應商。針對勞務供應商的選擇，應盡可能地選擇具有相應資質的隊伍，加強對其勞務結算的管理，堅持先開票，后付款的原則。

3.成立獨立的稅務管理部門，提高財稅人員的業(yè)務水平

“營改增”后，施工企業(yè)應加大財稅人員培訓力度，加強財稅人員對“營改增”相關稅收政策的理解和掌握，增強會計核算的規(guī)范化，使財稅人員能夠準確地核算進項、銷項等稅額，并在增值稅相關專用發(fā)票開具認證、抵扣等一系列環(huán)節(jié)上也要熟悉。

企業(yè)應當成立獨立的稅務管理部門，進一步研究稅收政策，加強與國稅地稅部門緊密協(xié)作、溝通；開展對EPC、PPP、海外工程稅率和納稅方式等的研究。實施合理有效地稅務籌劃工作，減少稅收風險，為企業(yè)的發(fā)展提供推動力量。

建筑施工企業(yè)“營改增”是一項復雜的系統(tǒng)工程，不應只從稅務角度考慮，也不只是企業(yè)財務部門能夠有效解決的問題。只有企業(yè)決策層、財務部、計劃合同部、物資設備部等各層級、各部門共同協(xié)作，才能實現(xiàn)控制稅負、提高企業(yè)效益、提升市場競爭能力的目標。

參考文獻：

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