楊璐

【摘 要】2016年5月1日全面推開“營改增”試點，“營改增”試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)?！盃I改增”對我國房地產企業(yè)產生的影響及應對措施是文章研巧的主要內容。本文主要分析此次稅改對房地產企業(yè)會計核算、成本利潤、稅收負擔等方面存在的影響，增值稅會計核算較營業(yè)稅核算更為復雜，稅種改變對房地產公司收入、成本、稅收負擔將產生不同程度的影響。在分析“營改増”對房地產公司影響的基礎上，建議房地產公司采取提高増值稅進項抵扣意識、做好稅務籌劃、提前做好會計核算準備等應對措施，以便房地產企業(yè)平穩(wěn)度過“營改増”稅制改革過渡期。

【關鍵詞】“營改増”；房地產行業(yè)；財務影響；應對措施

隨著市場經濟發(fā)展步伐不斷加快，近些年我國進入了經濟發(fā)展新常態(tài)，各行各業(yè)競爭日益激烈。房地產企業(yè)也不例外，經營管理壓力日益增加，據國家統(tǒng)計局數據顯示，2015年我國房地產企業(yè)銷售利潤增速較往年相比明顯下降。同時，政府為了能夠加強對房地產企業(yè)的稅收調控，土地增值稅稅收政策的收緊在一定程度上也加大了房地產企業(yè)的運營壓力。據普華永道會計師事務所提供的20家房地產企業(yè)稅務相關數據顯示，“營改增”全面推行之后這些房地產企業(yè)中的九成稅負不降反升，而且接近四成的企業(yè)認為稅負會明顯上升。對此，房地產企業(yè)必須審時度勢積極進行稅收籌劃，合理避稅，為企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展提供保障。

一、房地產“營改增”的必要性分析

自20世紀90年代稅收體制改革以來，我國増值稅和營業(yè)稅平行征收的局面持續(xù)長達10余年，其間兩稅平行征收的弊端也不斷凸顯。増值稅與營業(yè)稅平行征收不僅表現為營業(yè)稅針對流轉環(huán)節(jié)稅收的重復征稅，也表現為増值稅抵扣鏈條的人為斷裂。為進一步規(guī)范稅收體制、支持經濟結構轉型、促進產業(yè)健康發(fā)展，我國于2012年啟動“營改増”稅收體制改革試點，目前從試點行業(yè)和己完成“營改增”行業(yè)的發(fā)展情況來看，營業(yè)稅改征増值稅后對行業(yè)發(fā)展存在一定程度的積極作用。而具體到房地產行業(yè)，“營改増”改革的必要性如下：

1.克服流轉環(huán)節(jié)兩稅“平行征收”的需要

在平行征收體制下，增值稅和營業(yè)稅各自的課稅對象基本上歸屬于經濟流轉斤為的兩個極端，增值稅課稅對象為極端的純貨物，而營業(yè)稅課稅對象為極端的純勞務。而現實中存在著許多商品和勞務相互結合的可能性，它們既不是極端的純貨物也不是極端的純勞務。

在房地產開發(fā)中，營業(yè)稅主要涉及到建筑業(yè)、銷售不動產兩個稅目。在房地產建筑環(huán)節(jié)，建筑商需要與上游材料采購的增值稅應稅企業(yè)發(fā)生經濟行為，如購買磚、水泥、鋼材等。同時建筑商在對下游企業(yè)提供建筑業(yè)營業(yè)稅應稅服務的同時也提供涉及増值稅的貨物銷售，這就涉及到勞務與貨物的區(qū)分，影響增值稅與營業(yè)稅征稅范圍的劃分。而“營改增”的實行后，與房地產有關的建安和銷售都納入増值稅的征收范圍，其征管范圍的界定問題也迎刃而解，増值稅抵扣鏈條得以延續(xù)。

2.避免重復征稅的需要

我國房地產的稅收主要集中于房地產交易及保有兩個環(huán)節(jié)，其中，房地產交易環(huán)節(jié)稅負又高于保有環(huán)節(jié)。而交易環(huán)節(jié)的稅負較重的原因主要表現在各稅種重復征收且無法抵扣上游己交稅金。在我國現行營業(yè)稅體制下，房地產開發(fā)至少涉及建筑安裝3%和銷售不動產5%的兩道營業(yè)稅，且不論企業(yè)是委托其他建筑安裝企業(yè)建造還是自行建造均無法避免承擔建筑安裝環(huán)節(jié)營業(yè)稅。企業(yè)購進的固定資產進項稅也不能進行抵扣，由此可見，我國營業(yè)稅稅制下房地產重復征稅現象較為嚴重。

與營業(yè)稅相比，增值稅是一種價外稅，具有“稅收中性”的特點。營業(yè)稅與増值稅雖同屬流轉稅，二者在稅收體制和核算方法上都有本質的差異：増值稅屬于價外稅，在實務中采用購進扣稅的方法，只就生產經營產生的増值額納稅，即納稅人應納稅額為其銷售應稅項目的銷項稅扣減納稅人購進應稅項目的進項稅后的余額。而營業(yè)稅屬于價內稅，對比可知，増值稅稅制更能避免重復征稅。

在房地產行業(yè)，“營改增”能夠從很大程度上解決房地產營業(yè)稅重復征稅的問題。因為房地產業(yè)涉及上下游行業(yè)較多，其上游建筑業(yè)、下游不動產租賃均征收營業(yè)稅，造成房地產業(yè)在整個開發(fā)環(huán)節(jié)重復征稅為題嚴重，而改征增值稅后，房地產建安成本可以憑合法票據抵扣，重復征稅問題得到有效解決。

3.完善增值稅抵扣鏈的需要

建筑安裝成本在整個房地產開發(fā)成本中有著舉足輕重的地位，建筑業(yè)也是房地產業(yè)最為主要的上游行業(yè)之一，流轉稅有稅負嫁接的特點，意味著建筑業(yè)的稅負是房地產業(yè)的稅負的直接影響因素之一。營業(yè)稅的存在使增值稅抵扣鏈條人為斷裂，建筑環(huán)節(jié)繳納的營業(yè)稅不能在銷售房地產時扣除，造成了建造成本的上升，同時銷售房地產的營業(yè)稅也不能在購買方成本中扣除，也抑制了部分一般納稅人企業(yè)的購置不動產需求。改征増值稅之后，行業(yè)整體增值稅抵扣鏈條得到完善，以上問題也將不復存在，房地產上下游行業(yè)之間可以實現稅收抵扣，有助于形成完整的増值稅抵扣鏈條，還有利于加大上下游企業(yè)自身納稅監(jiān)督力度，促進我國稅收體制良好發(fā)展。

二、“營改增”對房地產企業(yè)可能造成的影響

1.“營改增”對房地產企業(yè)的積極影響

（1）有利于房地產結構性減稅，可能降低房地產開發(fā)企業(yè)稅收負擔

“營改增”政策是本著結構性減稅原則進行的，改征增值稅后將有可能降低企業(yè)稅收負擔，其降低程度主要取決于企業(yè)的増值稅稅率，以及可能抵扣的進項稅范圍。房地產開發(fā)成本占比較髙的包括土地成本和建安成本，此外還有一部分規(guī)劃、拆遷等零星成本。倘若房地產開發(fā)成本能夠得到全面抵扣，將使房地產企業(yè)稅負得到有效降低。當上下游企業(yè)全面完成“營改增”后，房地產企業(yè)上下游抵扣鏈條得完善，其稅收體制將得到進一步完善，從而進一步促進企業(yè)稅負下降。

（2）有利于增加企業(yè)的現金流

房地產業(yè)對資金占用量大、開發(fā)周期較長，充足的現金流是企業(yè)生存發(fā)展的根本所在。目前，房地產業(yè)銷售模式多為期房銷售，在營業(yè)稅稅制下，房地產企業(yè)預售款需要在收取時即進行納稅申報并交納相應的營業(yè)稅，僅不動產銷售營業(yè)稅就將占據企業(yè)大量的現金流，給企業(yè)發(fā)展帶來壓力。而在増值稅稅制下，房地產企業(yè)預售期收入對應的増值稅銷項稅可以由項目前期開發(fā)所產生的大量進項稅抵扣，這意味著企業(yè)只需要在項目開發(fā)前期繳納較少的增值稅，這就在很大程度上減少了企業(yè)項目開發(fā)前期的現金流流出，這對亟需現金流的項目開發(fā)前期意義重大。

（3）有利于提高房地產企業(yè)財務管理水平

在進行“營改增”之前，房地產企業(yè)銷售不動產營業(yè)稅的具體征收是依據銷售不動產收入全額乘以銷售不動產營業(yè)稅稅率5%確定，稅收籌劃空間十分有限，應稅務處理也十分簡單，僅需“應交稅費一一應交營業(yè)稅”一個科目即可完成，因此對財務管理水平的要求不高。而改征增值稅后，房地產企業(yè)應交増值稅主要由銷項稅額和進項稅額兩個因素決定，而房地產企業(yè)進項稅可能涉及不同稅率，這就要求財務人員嚴格區(qū)分準確核算，這就對企業(yè)財務管理水平提出了更高的要求。房地產企業(yè)只有切實提升自身財務管理水平，提高財務人員自身素質，提前學習“營改增”相關稅收政策和會計核算方式，才能降低稅收風險。

2.“營改增”對房地產企業(yè)的消極影響

（1）可能使房地產新項目短期內稅負不降反升

“營改增”政策施行初期，面臨相關政策不健全、企業(yè)自身準備不充分的問題。在這一時期，為減少“營改增”過渡期對房地產企業(yè)經營的沖擊，政府實行“老項目老政策”，對房地產2015年4月30日前存在的老項目按5%稅率簡易征收増值稅，但在政策改革后的新項目可能面臨進項抵扣不足導致的稅負上升問題。除此之外，房地產銷項稅率為11%，而部分進項的増值稅稅率可能低于11%，例如項目設計規(guī)劃費、工程監(jiān)理費等，這在無形中進一步增加了企業(yè)的稅收負擔。

（2）使企業(yè)開發(fā)成本上升

房地產開發(fā)周期長、涉及環(huán)節(jié)較多，驟然由營業(yè)稅改征増值稅會使企業(yè)短期內面臨成本上升的風險。首先在房地產的建材采購方面，大宗材料采購的供應商通常具備一般納稅人資質，其銷售開具的増值稅專用發(fā)票可直接用于進項抵扣，但諸如較小的五金零部件等零星材料的采購通常對應的供應商均為小規(guī)模納稅人甚至個體工商戶，將沒有進項稅可用于抵扣。其次在人工方面，房地產屬于勞動密集行業(yè)，人工成本占總成本比重較高，從一些企業(yè)所披露的財務信息數據中可以看出，一個工程項目勞務成本能夠占到總成本的30%，而從事此項工作的人員通常為勞務公司派遣人員和農村的農民工。勞務公司在運營過程中沒有進項稅抵扣其所產生的銷項稅，只能將稅負轉嫁給房地產企業(yè)。

（3）會計核算難度和稅收違法風險上升。

“營改增”將使房地產企業(yè)涉稅核算產生根本的變化。除了需要加設十幾個增值稅涉稅科目的同時，整個核算方法也比征收營業(yè)稅時的難度有很大程度的上升。核算難度加大的同時，“營改增”的實施也對企業(yè)發(fā)票管理，包括發(fā)票的開具、保存、進項稅額的認證抵扣等，提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。増值稅發(fā)票違法成本與營業(yè)稅不可同日而語，虛開、代開増值稅專用發(fā)票或觸犯刑事責任，國家對增值稅專用發(fā)票的管控力度難免使習慣了營業(yè)稅管理方式的企業(yè)措手不及，稍有不當便會為企業(yè)帶來稅收違法風險。

三、“營改增”下的稅務籌劃建議

1.提高増值稅抵扣意識，加大進項稅額的抵扣

全面實施“營改增”之后能夠從根本上降低房地產企業(yè)稅負的方法還是進項稅額抵扣。對此，房地產企業(yè)必須完善對進項稅額抵扣的管理，加大進項稅額抵扣力度。首先，房地產企業(yè)應當采取一定措施控制上游企業(yè)稅負轉嫁情況的方式，企業(yè)應當加強與上游企業(yè)之間的溝通交流，雙方共同研討能夠平衡上游企業(yè)的稅收負擔和開發(fā)商的利益的方案，盡可能地獲取更多的進項稅發(fā)票進行抵扣。其次，企業(yè)在“營改增”大環(huán)境下應當合理選擇建設材料供應商，不僅要嚴格要求大型建筑材料供應商的資質，而且還要重視五金電器等輔助材料供應商的資質，摸清供應商的性質，到底是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，在能夠保證材料質量的基礎上盡量選擇一些能開具增值稅專用發(fā)票的供應商進行合作，實現企業(yè)進項稅抵扣。

2.提高房地產開發(fā)企業(yè)財務管理水平

在營業(yè)稅體制下，房地產企業(yè)流轉稅納稅籌劃空間有限，導致房地產開發(fā)企業(yè)對稅收方面財務管理的重視程度不足。隨著房地產企業(yè)進入穩(wěn)定時期，“營改增”政策的實施要求房地產企業(yè)積極應對，切實提高自身財務管理水平，嚴控成本、規(guī)避風險。對于“營改增”政策，房地產企業(yè)應當提前做好應對措施，例如對自身“營改增”前后稅負進行分析，加強企業(yè)的購銷環(huán)節(jié)、發(fā)票管理等環(huán)節(jié)的財務管理，提前適應増值稅的到來。“營改增”政策實施以后，房地產開發(fā)企業(yè)的財務管理賬務處理將更加復雜，發(fā)票管理風險也相應增加。房地產企業(yè)應當加大自身成本控制為度，建立健全企業(yè)內部控制制度，優(yōu)化業(yè)務流程。

3.相應做好財務核算準備

房地產企業(yè)進行“營改增”改革后，涉稅會計科目將大幅増加，會計核算難度有所上升。部分房地產財務人員從未接觸過增值稅核算，對增值稅相關核算科目與核算方式均相對陌生。要提前做好相應財務核算準備，提前熟悉増值稅核算方法，預先設置相應的增值稅核算科目及相關專欄，從容應對“營改増”后會計核算方式的變化。

四、結束語

“營改增”的全面實施對房地產業(yè)造成了一些積極和消極影響，企業(yè)不僅要合理利用有利于自身發(fā)展的政策內容，而且還要不斷完善自身稅收籌劃工作來消除對企業(yè)發(fā)展的不利影響，充分提升企業(yè)的市場競爭力，保證企業(yè)健康發(fā)展。

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