秦凱

【摘 要】刑事案件中，涉案財(cái)產(chǎn)返還歷來都是理論界與實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)話題。作為違法所得處置的一部分，集資詐騙違法所得對應(yīng)的相關(guān)稅款（以下簡稱相關(guān)稅款）的返還的屬性以及返還與否理論界很少涉及，但集資詐騙相關(guān)稅款的返還問題具有較強(qiáng)的社會(huì)價(jià)值，相關(guān)稅款如能予以正當(dāng)返還還會(huì)實(shí)現(xiàn)良好的社會(huì)效果。

【關(guān)鍵詞】集資詐騙；相關(guān)稅款；屬性；返還

由于集資詐騙案件中行為人對涉案財(cái)產(chǎn)具有典型的欺騙、占有、隱匿、揮霍的等特點(diǎn)，案發(fā)后，被害人的財(cái)產(chǎn)難以得到有效發(fā)還，被害人損失慘重。同時(shí)，由于集資詐騙罪以非法吸收公眾存款罪為基礎(chǔ)i，這兩種犯罪都是非法集資犯罪的主要類型，具有較強(qiáng)的涉眾性，對此類案件涉案財(cái)產(chǎn)的返還除了要遵循一般刑事案件涉案財(cái)產(chǎn)返還的原則外，還應(yīng)考慮對社會(huì)穩(wěn)定的影響以及相關(guān)的政策要求，了集資詐騙案件涉案財(cái)物返還變得極其復(fù)雜。作為涉案財(cái)物的重要組成部分，集資詐騙案件中違法所得對應(yīng)的相關(guān)稅款的處置又成為涉案財(cái)產(chǎn)返還的一大難點(diǎn)問題。

一、相關(guān)稅款屬性問題探討

（一）相關(guān)稅款屬于違法所得

相關(guān)稅款的屬性問題的探究是解決集資詐騙案件相關(guān)稅款是否應(yīng)當(dāng)返還的首要問題。根據(jù)我國《刑法》第64條的規(guī)定，違法所得的一切財(cái)物應(yīng)當(dāng)予以追繳或責(zé)令退賠，對被害人的合法財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)及時(shí)返還。刑法雖然明確規(guī)定違法所得應(yīng)當(dāng)予以返還，但并未明確相關(guān)稅款是否屬于違法所得的范疇，因而探究相關(guān)稅款是否屬于“違法所得”成為是否應(yīng)當(dāng)將其返還的前提。

（二）相關(guān)稅款是行為人對違法所得的處置

2014年3月31日，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于辦理非法集資刑事案件適用法律若干問題的意見》規(guī)定，“向社會(huì)公眾非法吸收的資金屬于違法所得”。從字面含義上理解，違法所得的范圍涵蓋一切從被害人處吸收的資金。具體到集資詐騙案件，由于集資詐騙罪以非法吸收公眾存款罪為基礎(chǔ)，兩罪都是非法集資犯罪中的主要犯罪形式，違法所得的范圍包括集資詐騙、非法吸收公眾存款行為人非法吸收的一切財(cái)物。而案件涉及的相關(guān)稅款是在行為人在將相關(guān)資金從被害人處吸收完成后，出于種種目的而拿出一部分資金以稅款的形式上交國家，因而相關(guān)稅款對應(yīng)的資金屬于違法所得的一部分，是行為人對違法所得的處置。

（三）相關(guān)稅款符合刑事訴訟法律法規(guī)規(guī)定的應(yīng)于返還的處置財(cái)產(chǎn)

對于違法所得的處置能否追回成為相關(guān)稅款是否應(yīng)當(dāng)返還的另一個(gè)關(guān)鍵問題。2014年，最高人民法院、最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于非法集資刑事案件若干問題的意見》對已由行為人處置了的涉案財(cái)產(chǎn)的處置進(jìn)行了如下規(guī)定：“將非法吸收的資金以及轉(zhuǎn)換了的財(cái)物用于清償債務(wù)或者轉(zhuǎn)讓給他人，有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法追繳：（三）他人以明顯低于市場的價(jià)格取得上述資金及財(cái)務(wù)的?！彪m然國家稅款的取得不以善意與直接對價(jià)為基礎(chǔ)，但國家稅款的征收以提供公共商品為前提。ii無論是企業(yè)還是個(gè)人繳納的稅款均以正當(dāng)消費(fèi)公共商品為前提，但違法犯罪行為并未消費(fèi)公共商品，而是對公共商品造成嚴(yán)重?fù)p害，應(yīng)當(dāng)通過懲罰的手段來修復(fù)被損害的公共商品。因此，對于違法所得征稅基礎(chǔ)不再存在。行政機(jī)關(guān)的一切行為都屬于行政行為iii，稅收行為也不例外。行政行為應(yīng)當(dāng)有其正當(dāng)性iv，與善意與對價(jià)相比，相關(guān)稅款的征收所需的標(biāo)準(zhǔn)更高。因而相關(guān)稅款作為違法所得的處置的一種，符合《關(guān)于非法集資刑事案件若干問題的意見》中規(guī)定的應(yīng)當(dāng)予以追繳的處置財(cái)產(chǎn)，因而相關(guān)稅款屬于《刑法》第六十四條規(guī)定的“應(yīng)當(dāng)追繳或責(zé)令退賠”及“返還”的范疇。

二、理論上的正當(dāng)表明相關(guān)稅款應(yīng)當(dāng)返還

（一）保護(hù)刑事被害人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的原則表明應(yīng)當(dāng)返還相關(guān)稅款

隨著社會(huì)的發(fā)展，刑事被害人學(xué)逐漸興起。v對被害人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)具體到集資詐騙案件中，其最重要的一點(diǎn)在于在合理范圍內(nèi)盡一切可能擴(kuò)大財(cái)產(chǎn)返還的范圍。據(jù)統(tǒng)計(jì)，集資詐騙案件大部分案件退賠比例在10%左右，一些案件退賠比例甚至低于10%，vi表明被害人承受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。集資詐騙案件中的被害人相當(dāng)一部分是弱勢群體vii，所涉資金往往是被害人畢生的積蓄，其大量資金被騙后難以得到有效返還也會(huì)為其造成嚴(yán)重的生活困難。案件發(fā)生后，與10%的極低的資金返還比例相比，金融行業(yè)約20%的稅負(fù)viii使得相關(guān)稅款就顯得相當(dāng)可觀。如將本部分稅款返還給被害人，可以在一定程度上緩解被害人生活上的苦難，安撫被害人的情緒，亦可維護(hù)社會(huì)的穩(wěn)定。

（二）刑法的恢復(fù)性功能表明相關(guān)稅款應(yīng)當(dāng)予以返還

集資詐騙行為對被害人財(cái)產(chǎn)造成了損害，應(yīng)當(dāng)將被損害的財(cái)產(chǎn)恢復(fù)到被侵害前的狀態(tài)，也對國家正常管理制度造成破壞，刑法打擊犯罪的最終結(jié)果在于盡最大可能使財(cái)產(chǎn)、制度恢復(fù)到被侵害前的狀態(tài)。如將涉案稅款排除在違法所得財(cái)物的返還范圍之外，就會(huì)出現(xiàn)即使行為人將其占有的全部財(cái)物予以返還，稅款部分仍難以得到返還，被害的財(cái)產(chǎn)難以恢復(fù)到被侵害前的狀態(tài)。但如將相關(guān)稅款予以返還，雖然由于行為人隱匿、揮霍等原因，被害人的財(cái)產(chǎn)仍難以得到全部返還，但與不予返還相比，刑法的恢復(fù)性功能得到了更大限度的實(shí)現(xiàn)。

（三）“任何人不得從違法行為中獲益”的基本原則表明相關(guān)稅款應(yīng)當(dāng)返還

相關(guān)稅款的返還在理論上符合“任何人不得從違法行為中獲利”的一般原則。如將因已交國家而不能返還的稅款部分的資金視為一種損失，不予返還而是由行為人以賠償?shù)姆绞接枰詮浹a(bǔ)。雖然，理論上這種處理方式可以實(shí)現(xiàn)被害人被侵害的財(cái)產(chǎn)全部予以返還，但是其弊端仍然非常明顯。首先將稅款部分涉及的資金視為損失顯然與刑事案件中對損失的一般理解不相適應(yīng)。刑事案件的損失一般指犯罪行為人隱匿、揮霍、損壞等造成的損失ix，難以實(shí)現(xiàn)原物返還。其次，我國刑事附帶民事賠償案件實(shí)際執(zhí)行率極低，“法律白條”現(xiàn)象嚴(yán)重x，難以有效履行民事賠償。最后，即使被害人的“損失”得到全部賠償（盡管此種情形難以實(shí)現(xiàn)），卻導(dǎo)致了經(jīng)過罰款、賠償后，國家卻還有一筆稅收收益的怪象，嚴(yán)重違背任何人不得從違法行為中獲益的基本法律原則。

三、相關(guān)稅款的征收與相關(guān)稅款的返還并不必然絕對對立

對于違法所得不具有征稅的理論基礎(chǔ)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)由于種種原因已經(jīng)予以征稅，這并不表明稅務(wù)機(jī)征稅與返還稅款以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對違法所得不應(yīng)征稅之間不具有絕對的對立性。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為具有合法性

稅務(wù)機(jī)關(guān)的天然職責(zé)在于盡可能地將一切符合征稅條件的收入或交易納入征稅范圍，防止國家稅款流失，保障國家財(cái)政收入。對于集資詐騙行為人的收入是否屬于違法收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)判斷納稅申報(bào)人的收入是否是違法收入而決定不予征稅。任何被懷疑或受到刑事控告的人未經(jīng)司法程序最終定罪之前應(yīng)假定為無罪，xi未經(jīng)審判，任何人不得確認(rèn)收入為違法收入，即默認(rèn)納稅申報(bào)人申報(bào)的收入屬于合法收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照合法收入的征稅規(guī)則進(jìn)行征稅。除非稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為存在明顯違法犯罪線索，方能移送司法機(jī)關(guān)處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)對實(shí)質(zhì)上不具備征稅基礎(chǔ)的收入或交易征稅并無《征管法》第81條至83條所規(guī)定的違法行為。相反，這種實(shí)質(zhì)上的多征稅款是納稅申報(bào)人借合法納稅的形式，通過偽造合法收入或交易造成的。前文已述，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人故意多繳稅款的行為不具有實(shí)質(zhì)判斷的權(quán)力，即僅對行為人少繳稅款的行為有稽查的職權(quán)。

行為人之所以處心積慮地多繳稅款無非出于兩個(gè)目的：其一，防止因有收入或交易的外觀卻未繳納稅款而引起稅務(wù)稽查部門的稽查并因稅務(wù)稽查而使其違法犯罪之事實(shí)敗露。其二，行為人對《征管法》第1條“保護(hù)納稅人合法財(cái)產(chǎn)”的表述斷章取義，對其違法犯罪行為仍心存僥幸，妄圖用納稅為自己違法犯罪行為披上合法的外衣，尋求法律的保護(hù)。當(dāng)然，違法犯罪行為人的僥幸心理無論如何都是無法得逞的，任何投機(jī)取巧的行為都無法改變其違法犯罪的事實(shí)，無論其采取何種掩蓋手段都難逃脫法律的制裁。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)對相關(guān)稅款的返還在稅收征管理論上也有其正當(dāng)性

目前，我國主流稅種分為三種，增值稅，營業(yè)稅和所得稅。由于集資詐騙案件多以金融、房地產(chǎn)等行業(yè)為依托，涉及的稅種主要為營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，營業(yè)稅的征稅對象為營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)行為。但是，由于行為人的行為的本質(zhì)屬于集資詐騙犯罪，相關(guān)交易視為自始無效、未曾發(fā)生，行為人應(yīng)當(dāng)返還相關(guān)財(cái)物，相關(guān)營業(yè)額不復(fù)存在，視同未曾發(fā)生。納稅人依營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅后因發(fā)生退款扣減營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還因減少或視同未曾發(fā)生的營業(yè)額對應(yīng)的營業(yè)稅。因而稅務(wù)機(jī)關(guān)退還營業(yè)稅具有正當(dāng)性。同理可適用于案件涉及額增值稅、所得稅的退還。增值稅以增值額為征稅對象，根據(jù)《增值稅暫行條例》，當(dāng)交易發(fā)生退貨時(shí)，可以依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請返還增值稅稅款。若犯罪行為人與被害人或第三人之間發(fā)生的應(yīng)納增值稅的交易不具有交易的實(shí)質(zhì)，案件經(jīng)法院審判后涉案財(cái)物應(yīng)當(dāng)返還，交易基礎(chǔ)不復(fù)存在，增值稅稅款應(yīng)當(dāng)返還。交易不復(fù)存在，相關(guān)款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)返還，收入也不存在，因而所得稅的征稅基礎(chǔ)也不存在，相關(guān)所得稅款也應(yīng)當(dāng)返還。綜上所述，集資詐騙案件以簽訂合同的形式吸收被害人財(cái)物，合同具有形式上的合法性，但經(jīng)司法機(jī)關(guān)確認(rèn)，行為人的行為本質(zhì)上是進(jìn)行集資詐騙，合同無效，交易基礎(chǔ)不復(fù)存在，犯罪行為人需返還財(cái)物，增值稅、營業(yè)稅、所得稅等稅款的征收基礎(chǔ)也不復(fù)存在，稅款返還機(jī)制得以啟動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以返還相關(guān)稅款，增值稅紅字發(fā)票制度就是典型代表。

四、對相關(guān)稅款的返還具有良好的社會(huì)效果

（一）相關(guān)稅款返還機(jī)制是成熟的稅收征管制度的要素之一

對違法所得征稅，國家并未付出公共商品對價(jià)，國家對公共商品遭受的損害應(yīng)當(dāng)通過罰款、判刑等方式得到彌補(bǔ)，國家稅款并未有損失。在世界各國和各地區(qū)的稅收征管體系中，系統(tǒng)的稅收退庫機(jī)制是健全的稅收征管體系中的一個(gè)重要部分xii，為應(yīng)對可能的錯(cuò)誤征收，都建有相應(yīng)的退還稅款準(zhǔn)備金，我國也不例外。對違法所得征收稅款的總量與國家稅收總量相比幾乎可以忽略，因而退還違法所得對應(yīng)的相關(guān)稅款不會(huì)對我國財(cái)政收入產(chǎn)生不利影響。同時(shí)，對于違法所得的認(rèn)定是建立在對犯罪行為人的集資詐騙行為進(jìn)行嚴(yán)格的司法認(rèn)定的基礎(chǔ)之上的，相當(dāng)于刑事審判已經(jīng)成為涉案稅款返還的前置程序，故涉案稅款的返還程序有著嚴(yán)格的限制，保障了國家每筆稅收的穩(wěn)定性。

（二）相關(guān)稅款的返還有利于維護(hù)良好的政府形象

犯罪既侵害了公共利益，也侵害了被害人的合法權(quán)益。國家既有保護(hù)公共利益的責(zé)任也有保護(hù)被害人合法權(quán)益的責(zé)任。xiii集資詐騙罪具有典型的涉眾性，被害人眾多，影響面極廣，對于集資詐騙案件處置直接關(guān)系到公眾的的利益，對涉及公眾利益的問題的處理效果最能反映政府的形象。由于法律并未直接說明違法所得尤其是犯罪所得對應(yīng)的稅款是否應(yīng)當(dāng)返還，使得集資詐騙案件中國家稅收利益與被害人利益出現(xiàn)沖突，此時(shí)，國家的價(jià)值選擇顯得尤為關(guān)鍵?！胺缸锶恕獓摇缓θ恕钡男淌氯摰睦碚撘髧覒?yīng)當(dāng)盡可能維護(hù)被害人的合法權(quán)益。當(dāng)國家選擇了維護(hù)被害人利益時(shí)，政府以人為本的形象得以彰顯。

實(shí)踐中，優(yōu)先維護(hù)被害人利益早已有先例可循。江蘇潤在非法集資案中，xiv孫海瑜、胡臻等以非法占有為目的，采用欺騙方法集資401682.65萬元，至案發(fā)尚有65007.07萬元未歸還，給人民群眾造成巨大經(jīng)濟(jì)損失。事后，南京市政府撥款2.2億元用于發(fā)還潤在非法集資案中被害人的損失。xv類似潤在非法集資案，政府出錢部分彌補(bǔ)被害人損失的做法在蟻力神案、萬里大造林案等案件中也有應(yīng)用。雖然本文并不提倡政府在刑事案件被害人損失難以得到有效賠償時(shí)，用財(cái)政撥款的形式對被害人的損失進(jìn)行部分彌補(bǔ)，但政府用財(cái)政撥款的形式彌補(bǔ)被害人的損失與國家返還違法所得對應(yīng)稅款的原理是相通的，即基于保護(hù)被害人基本生存和發(fā)展的權(quán)權(quán)利，在國家財(cái)政利益與公眾利益之間優(yōu)先保障公眾利益。人民是國家的主人，國家的一切權(quán)力屬于人民，xvi因而國家財(cái)政利益與公眾利益本質(zhì)上是一致的，只是保護(hù)國家財(cái)政利益是通過間接的方式維護(hù)公眾利益。國家退還集資詐騙案件違法所得對應(yīng)的稅款還能夠進(jìn)一步表明國家打擊非法集資的堅(jiān)定態(tài)度和決心，即使對集資詐騙的贓款贓物在形式上依法征收了稅款，國家有關(guān)政府部門本著實(shí)事求是的原則，也會(huì)予以退回，明確表達(dá)出國家與違法犯罪行為堅(jiān)決地劃清界限、對集資詐騙零容忍的態(tài)度，對犯罪分子形成強(qiáng)有力的震懾，提高打擊非法集資類犯罪的效果。良好的政府形象清晰地表明政府在維護(hù)公眾利益的態(tài)度和決心，容易獲得人民群眾的理解與支持。人民群眾的立即與支持又使得人民群眾能夠大力支持國家打擊非法集資工作，有利于迅速查清案情，并在更大程度上挽回人民群眾的損失，最終形成打擊違法犯罪、維護(hù)人民大眾利益的良性循環(huán)。

（三）相關(guān)稅款的返還有助于政府自我監(jiān)督的提升

返還相關(guān)稅款、政府利益讓位于公眾利益的價(jià)值選擇可以督促地方政府強(qiáng)化監(jiān)管，減少“懶政”現(xiàn)象。減少非法集資犯罪的發(fā)生并不能僅僅依靠事后的打擊，事前預(yù)防也很關(guān)鍵，在眾多事前預(yù)防手段中，政府監(jiān)管成為重要一環(huán)。政府監(jiān)管主要體現(xiàn)在對行業(yè)準(zhǔn)入的審批以及事后運(yùn)營的監(jiān)管。而政府監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的高低直接影響到能否有更多的人進(jìn)入融資市場，并間接影響市場規(guī)模以及政府稅收。降低監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，讓更多的行業(yè)進(jìn)入融資市場無異于是擴(kuò)大市場規(guī)模、增加財(cái)政收入的直接辦法，但也意味著風(fēng)險(xiǎn)的增加，容易導(dǎo)致更多非法集資尤其是集資詐騙行為的發(fā)生。通過強(qiáng)化政府利益讓位于公眾利益的、堅(jiān)決打擊非法集資的政府形象，利用返還集資詐騙違法所得對應(yīng)的稅款等手段，可有效督促地方政府強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，提高監(jiān)管力度，有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展。

注釋：

i郭華.非法集資認(rèn)定邏輯與處置策略[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016：75.

ii胡怡鍵.稅收學(xué)[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011：3.

iii王名揚(yáng).法國行政法[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，1989：131.

iv姜明安.行政法與行政訴訟法[M].北京：北京大學(xué)出版社，2011：169.

v秦宗川.我國大陸地區(qū)刑事被害人保護(hù)制度論綱[J].時(shí)代法學(xué)，2014，12（02）：12—27.

vi何光，李驍晉.北京非法集資全市涉案351億能追回投資額僅10%[N].新京報(bào)，2015年5月1日.

vii郭華.非法集資的認(rèn)定邏輯與處置策略[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016：16.

viii王魯寧，胡怡健.我國金融業(yè)稅負(fù)變化情況以及影響因素分析[J].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2012，14（4）：80—89.

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xi郭天武.刑事證據(jù)法學(xué)[M].北京：中國法制出版社，2015：37.

xii李麗娜.淺析國庫退庫存在的問題及對策[J].哈爾濱金融高等?？茖W(xué)報(bào)，2003，74（2）：25—26.

xiii陳彬，李昌林.論建立刑事被害人救助制度[J].政法論壇，2008，26（4）：51—64.

xiv參見江蘇省高級人民法院二審（2011）蘇刑二終字第0012號.

xv何小勇.銀行舉報(bào)儲戶金融詐騙的相關(guān)法律探討——以公安機(jī)關(guān)查出非法集資案件為視角[J].上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)，2015（1）：74—83.

xvi惠毅，鄧巍.論國家權(quán)力與人民權(quán)利之關(guān)系[J].西北大學(xué)學(xué)報(bào)，2007，37（1）：148—152.