谷　蕾

(西北民族大學(xué),甘肅 蘭州 730000)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展促使國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷改革與完善,力求縮小國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)差距。2014年1月,財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》,確立了其他綜合收益的定義、分類列報(bào)方式與披露范圍,并表明其他綜合收益是一項(xiàng)利得與損失。這一改革使企業(yè)會(huì)計(jì)核算更規(guī)范,也使管理層可以做出更科學(xué)的決策。

一、其他綜合收益概述

(一)其他綜合收益的定義及列報(bào)方式

2014年1月,財(cái)政部出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》,闡明其他綜合收益的概念,即按照會(huì)計(jì)規(guī)章制度未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的利得和損失去除所得稅影響后的凈額。其他綜合收益可分為兩項(xiàng)：一是以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的部分,二是以后會(huì)計(jì)期間滿足條件時(shí)可重分類進(jìn)損益的部分。關(guān)于其列報(bào),規(guī)定如下:

1.利潤(rùn)表。新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，在利潤(rùn)表中應(yīng)該設(shè)置“其他綜合收益”項(xiàng)目,并以扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額分兩項(xiàng)進(jìn)行列示。同時(shí)還設(shè)置了“綜合收益總額”項(xiàng)目,進(jìn)行補(bǔ)充列示。此處要求在報(bào)表附注中披露其他綜合收益的具體內(nèi)容及所得稅影響。

2.資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類下面增設(shè)了“其他綜合收益”項(xiàng)目。這一改革使得資產(chǎn)負(fù)債表更加簡(jiǎn)潔明了,同時(shí)也把“其他綜合收益”與“資本公積”的核算區(qū)別開(kāi)了。

3.所有者權(quán)益變動(dòng)表。與資產(chǎn)負(fù)債表的改動(dòng)相對(duì)應(yīng),在所有者權(quán)益變動(dòng)表中也增加了“其他綜合收益”項(xiàng)目,刪除了原有的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目。

(二)其他綜合收益的披露范圍

根據(jù)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,結(jié)合我國(guó)國(guó)情以及實(shí)際處理中的問(wèn)題,可以將其他綜合收益的披露范圍劃為以下幾點(diǎn):

一是可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。除此之外還包含了將持有至到期投資重分類進(jìn)可供出售的金融資產(chǎn)時(shí),公允價(jià)值與賬面余額的差額也應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。

二是依據(jù)權(quán)益法計(jì)量的被投資企業(yè)的其他綜合收益中所擁有的份額導(dǎo)致的其他資本公積的變化。其分為兩種狀況：一是合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè),按照權(quán)益法計(jì)量時(shí)確定為被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變化,應(yīng)當(dāng)歸屬其他綜合收益；二是對(duì)投資企業(yè)的子公司而言,其權(quán)益性交易讓資本公積或留存收益的變化確認(rèn)為其他資本公積和少數(shù)股東權(quán)益的增減不歸屬其中。

三是現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得與損失。境外運(yùn)營(yíng)凈投資套期和現(xiàn)金流量套期工具導(dǎo)致的歸于有效套期的利得和損失計(jì)入其他綜合收益,其余歸入當(dāng)期損益。有效套期指套期工具得到收效、規(guī)避危害,反之則是無(wú)效套期。

四是境外經(jīng)營(yíng)外幣報(bào)表折算差額的增加或減少。我國(guó)通常以人民幣作為記賬本位幣,但境外運(yùn)營(yíng)企業(yè)常以外幣為記賬本位幣，這樣會(huì)因匯率不同而發(fā)生“折算差額”,所以需將所有者權(quán)益下披露的、與其有聯(lián)系的外幣報(bào)表折算差額,自所有者權(quán)益歸入處置當(dāng)期其他綜合收益。需注意的是應(yīng)按一定比例折算。

五是其他引起其他綜合收益變化的內(nèi)容。除上述四種相關(guān)情況外,還有少許歸集于其他綜合收益的狀況，但大多為以上四種。

二、滬市A股2015年其他綜合收益列報(bào)與披露情況

為了探究其他綜合收益的列報(bào)與披露情況,截至2016年3月10日,筆者手工收集并整理了我國(guó)滬市A股200家企業(yè)2015年度財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)其他綜合收益的數(shù)據(jù)，并對(duì)此展開(kāi)分析,研究其中可能存在的問(wèn)題,給出合理的建議,以使我國(guó)會(huì)計(jì)制度更加完善。

(一)滬市A股企業(yè)2015年其他綜合收益列報(bào)與披露分析

筆者將收集來(lái)的200家滬市A股企業(yè)年報(bào)進(jìn)行整理并分析。首先，將200家滬市A股企業(yè)數(shù)據(jù)做匯總分析得出相關(guān)數(shù)據(jù)；其次，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分類匯總分析,據(jù)此進(jìn)行研究得出結(jié)論；最后，對(duì)200家A股企業(yè)進(jìn)行行業(yè)分析,看抽取的樣本是否有偏頗,并以此分析行業(yè)選取帶來(lái)的影響。數(shù)據(jù)分析結(jié)果詳見(jiàn)表1、表2、表3。

由表1可知,把200家滬市A股企業(yè)年報(bào)中合并利潤(rùn)表與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表里與所研究?jī)?nèi)容有聯(lián)系的信息進(jìn)行匯總發(fā)現(xiàn)，兩表列報(bào)的其他綜合收益金額分別為-27 981 408.31元和-11 100 817.36元,由此看出二者的差額為16 880 590.95元。因?yàn)樵械墓椿P(guān)系,所以兩處所列的其他綜合收益數(shù)額應(yīng)該表現(xiàn)為一致,但是表1反饋的信息卻表明所列數(shù)額相差較大,這表明表間的勾稽關(guān)系已不復(fù)存在,表內(nèi)列示的相關(guān)數(shù)據(jù)是有問(wèn)題的。因此，需要做進(jìn)一步研究,來(lái)解釋為什么會(huì)產(chǎn)生這樣的差額。

表1　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益數(shù)據(jù)匯總表

資料來(lái)源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

表2把收集的200家A股企業(yè)數(shù)據(jù)按照其他綜合收益披露范圍進(jìn)行分類匯總,可以清晰地看出每個(gè)披露范圍的金額與披露數(shù)量。在五個(gè)范圍中披露比例最高的是“可供出售金融資產(chǎn)”,164家企業(yè)都對(duì)其進(jìn)行了披露,占全部的82%。而披露比例最低的則是“外幣報(bào)表折算差額”,只有19家企業(yè)進(jìn)行了披露,比例為9.5%。而其余三項(xiàng)中大部分企業(yè)披露了“依據(jù)權(quán)益法其他綜合收益享有的其他資本公積變化”及“現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的變化”,分別占總數(shù)的48%與52.5%。而最后一項(xiàng)“其他引起變動(dòng)的原因”也有不少企業(yè)披露了,占總數(shù)的37%。由此可見(jiàn)，“可供出售金融資產(chǎn)”在其他綜合收益項(xiàng)目中占主導(dǎo)地位。這也說(shuō)明表1數(shù)額不一致的多數(shù)原因可能來(lái)自“可供出售金融資產(chǎn)”的錯(cuò)誤。

表2　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益披露范圍

資料來(lái)源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

因?yàn)槌槿〉?00家滬市A股企業(yè)年報(bào)均披露了其他綜合收益項(xiàng)目,所以對(duì)其所屬行業(yè)進(jìn)行歸類得出表3。表3將抽取樣本大致分為八個(gè)行業(yè)及其他,不難發(fā)現(xiàn)制造業(yè)是披露比例最高的,達(dá)19%。而且在分析表2、表3時(shí)發(fā)現(xiàn),制造業(yè)披露的其他綜合收益項(xiàng)目中“可供出售金融資產(chǎn)”也是最多的。其次是批發(fā)和零售業(yè),達(dá)17%。而剩余達(dá)10%以上的行業(yè)分別是文化、體育、娛樂(lè)業(yè),農(nóng)、林、漁、牧業(yè)及其他。最后倒數(shù)四家中,信息技術(shù)業(yè)以4.5%位居末尾。由此可看出,各行各業(yè)由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同,披露的數(shù)額也不盡相同。

表3　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益抽取樣本行業(yè)分布情況

資料來(lái)源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

以上是對(duì)抽取的200家滬市A股企業(yè)2015年年報(bào)所做出的有關(guān)其他綜合收益的整理與分析。通過(guò)研究表1、表2、表3,我們不難看出多數(shù)企業(yè)其他綜合收益的列報(bào)與披露是有問(wèn)題的。并且“可供出售金融資產(chǎn)”是其他綜合收益的主要來(lái)源,而制造業(yè)又是所有行業(yè)中披露比例最高的,這二者影響著總體分析。此外在研究過(guò)程中還發(fā)現(xiàn),少數(shù)企業(yè)披露并不完整,存在錯(cuò)漏等問(wèn)題,這也使統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)存在缺陷。

(二)滬市A股企業(yè)2015年其他綜合收益列報(bào)與披露存在的問(wèn)題

在查閱大量資料的基礎(chǔ)上,筆者歸集、整理其他綜合收益列報(bào)與披露的理論及相關(guān)資料，隨后在研究中發(fā)現(xiàn)，滬市A股企業(yè)在披露其他綜合收益信息的過(guò)程中存在許多問(wèn)題，如表間的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系不平衡、附注的金額與報(bào)表的金額不一致、多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目、不嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行列報(bào)與披露等。把200家滬市A股企業(yè)所存在的問(wèn)題做出行業(yè)分類并統(tǒng)計(jì)其數(shù)量,同時(shí)計(jì)算相應(yīng)的比例，得出的數(shù)據(jù)如表4所示。

表4　2015年滬市A股企業(yè)其他綜合收益披露存在問(wèn)題

資料來(lái)源:上海證券交易所官網(wǎng)(www.sse.com.cn)

1.表間數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系被破壞。在收集、歸納、整理2015年滬市200家上市公司的年度報(bào)表中其他綜合收益相關(guān)數(shù)據(jù)過(guò)程中可知,在匯總的合并利潤(rùn)表中列報(bào)的其他綜合收益金額為-27 981 408.31元。而匯總的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)的其他綜合收益金額為-11 100 817.36元。根據(jù)表間勾稽關(guān)系,這兩個(gè)結(jié)果應(yīng)該表現(xiàn)為一致,但實(shí)際結(jié)果卻有差額，這說(shuō)明表間原有關(guān)系被破壞。從表4我們也可以看出,此問(wèn)題雖不是比例最高的卻也位居第二,達(dá)到了19.5%。這表明少許企業(yè)的報(bào)表格式是不正確的,根本沒(méi)有遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;部分企業(yè)表間關(guān)系被毀壞,數(shù)額完全不一致;還有企業(yè)錯(cuò)填或漏填該項(xiàng)目及數(shù)額等。

2.附注中出現(xiàn)的錯(cuò)誤。財(cái)務(wù)報(bào)表是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的,是用來(lái)反饋會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)的報(bào)表。而其附注是最好的補(bǔ)充及解釋,這能讓管理者做出更合理的決策。報(bào)表及其附注中的信息應(yīng)該是相等的,這是經(jīng)由分類匯總后的結(jié)論。但是在分析數(shù)據(jù)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn),2015年滬市A股企業(yè)附注與報(bào)表的其他綜合收益金額不一致。表4表明附注中出現(xiàn)錯(cuò)誤所占比例雖排在倒數(shù)第二,但也達(dá)到了10%以上。正常分析這種問(wèn)題應(yīng)該是不會(huì)出現(xiàn)的,多半是因?yàn)閺臉I(yè)人員的粗心大意導(dǎo)致的,所以應(yīng)當(dāng)引起重視。

3.多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目。在研究過(guò)程中得知,少部分企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中有多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目的狀況，如成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)沒(méi)有考慮相關(guān)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益的數(shù)額,屬于子公司權(quán)益性交易產(chǎn)生的變化被計(jì)入其他綜合收益,漏記現(xiàn)金流量有效套期價(jià)值,外幣折算差額忘記計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目。表4指出多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目是其列報(bào)與披露過(guò)程中存在的最主要問(wèn)題,比例竟然高達(dá)36.5%。由此不難看出這個(gè)問(wèn)題是報(bào)表中出現(xiàn)錯(cuò)誤的最主要原因,如何解決這個(gè)問(wèn)題是重中之重。

4.不遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)會(huì)計(jì)制度正逐漸完善,但難免有人“鉆空子”,不遵從國(guó)家財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定去列報(bào)與披露其他綜合收益，如財(cái)務(wù)報(bào)表中所有“其他”事項(xiàng),不清晰部分并未進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明,含糊其辭。不遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖是表4中表明的問(wèn)題中比例最少的,僅6%,但也不容忽視。不遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,打“擦邊球”是很容易違反法律的!鑄成大錯(cuò)之時(shí)就無(wú)回頭之路,所以遵守法律不只是會(huì)計(jì)的原則更是做人的根本。

三、其他綜合收益的列報(bào)與披露相關(guān)建議

通過(guò)收集、歸納、整理并分析2015年滬市A股數(shù)據(jù),分析存在的問(wèn)題并據(jù)此提出建議，有助于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)更好地趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以使其他綜合收益的列報(bào)與披露程序更完整。表1—表4已充分地分析并解釋了這200家滬市A股企業(yè)出現(xiàn)的問(wèn)題,接下來(lái)就是要針對(duì)這些問(wèn)題提出解決方法。

(一)完善其他綜合收益相關(guān)規(guī)定

2014年1月，財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》,確立其他綜合收益的定義、分類列報(bào)方式與披露范圍。這是財(cái)政部首次明確相關(guān)概念，但是并沒(méi)有對(duì)其他綜合收益做出進(jìn)一步的解釋,在一定程度上使得從業(yè)人員不能夠嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行列報(bào)與披露。所以進(jìn)一步完善規(guī)定是很有必要的。

完善其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定,可以讓企業(yè)更好地、更真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),讓管理者做出更科學(xué)合理的決策。更重要的是避免企業(yè)“鉆空子”,打“擦邊球”。建議對(duì)其他綜合收益里出現(xiàn)的問(wèn)題展開(kāi)進(jìn)一步的分析和研究,據(jù)此制定更完整的相關(guān)規(guī)定來(lái)避免列報(bào)與披露的錯(cuò)誤。

(二)宣傳相關(guān)知識(shí)

雖然2014年財(cái)政部確立了其他綜合收益的定義、列報(bào)方式以及披露范圍,但仍存在許多問(wèn)題，如在披露其他綜合收益的過(guò)程中出現(xiàn)報(bào)表間勾稽關(guān)系被破壞、附注金額與報(bào)表金額不相等、不按照相關(guān)要求披露其他綜合收益、多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目等。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員中,大多有對(duì)其他綜合收益忽視、了解不足等問(wèn)題。為此,財(cái)政部在進(jìn)一步完善其他綜合收益相關(guān)準(zhǔn)則的同時(shí),也要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)理念的宣傳與教育,培養(yǎng)相關(guān)從業(yè)人員的經(jīng)濟(jì)概念,引起管理者對(duì)綜合收益及其他綜合收益的關(guān)注,推進(jìn)其在國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上的收益實(shí)踐的發(fā)展,施展它應(yīng)有的作用,使國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)更好地趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(三)加強(qiáng)從業(yè)人員素養(yǎng)

即使制定了更完善的相關(guān)規(guī)定以及加強(qiáng)宣傳力度,仍不能避免由于從業(yè)人員素質(zhì)低下,故意多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目。會(huì)計(jì)作為一個(gè)與錢(qián)財(cái)打交道的職業(yè),誠(chéng)信是重中之重,容不得一點(diǎn)馬虎。誠(chéng)信之于從業(yè)人員來(lái)說(shuō)，就是熱忱勤奮地完成本職工作,客觀公正、不為私欲地反饋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),并熱情真誠(chéng)地回饋社會(huì)。只有克己奉公,才能做好會(huì)計(jì)的每一項(xiàng)工作,更好地服務(wù)于社會(huì)。希望每一位從業(yè)人員能時(shí)刻把誠(chéng)信放在心中,并以此約束自己。

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