吉玖男　吉淑英

(西安交通大學,陜西 西安 710018;山西省財政稅務(wù)專科學校,山西 太原 030024)

一、引言

新三板市場作為我國資本市場上一個重要的組成部分,和滬深兩市共同構(gòu)成我國的資本市場,越來越多的中小高新技術(shù)企業(yè)選擇在新三板市場上市。截至2016年3月31日,在新三板市場上掛牌的上市公司已經(jīng)達到6 349家,新三板已經(jīng)成為我國資本市場上最具活力和創(chuàng)新力的資本市場。目前,根據(jù)萬德數(shù)據(jù)庫資料顯示,70%的新三板市場掛牌企業(yè)選擇十大內(nèi)資會計事務(wù)所。一方面,越來越多的掛牌上市公司傾向于選擇國內(nèi)前十大會計事務(wù)所,造成事務(wù)所承接的新三板市場掛牌公司審計業(yè)務(wù)越來越多;另一方面,由于新三板上市公司大多處在發(fā)展初期,各項業(yè)務(wù)活動并不規(guī)范,故新三板市場掛牌企業(yè)的審計風險較大,審計工作的難度較強，工作量也較大。因此,本文擬結(jié)合筆者曾經(jīng)在新三板上市A公司審計工作中的實踐經(jīng)驗,對審計工作過程中發(fā)現(xiàn)的審計重點問題進行分析,并且提出相應(yīng)的審計建議及對策,以期能夠為后續(xù)的擬上市掛牌企業(yè)審計提供一定的借鑒。

二、A股份有限公司簡介

A股份有限公司經(jīng)某市工商行政管理局批準,于2009年成立,主營銷售東風汽車公司生產(chǎn)的各系列整車配件,是東風商用車公司配件核心戰(zhàn)略經(jīng)銷商,現(xiàn)有員工37人,其中核心工作人員8位,擁有2 500平方米左右上下2層庫房、專業(yè)的搬運倉儲設(shè)備,配備4臺專門的短途物流車輛,3家直營門店,28家二級銷售服務(wù)網(wǎng)絡(luò)遍布周邊區(qū)域。

該公司的商業(yè)模式是以商用車配件的銷售為核心業(yè)務(wù),公司定位是為區(qū)域商用車市場提供配件流通服務(wù)。經(jīng)過近些年的快速發(fā)展,該公司在內(nèi)部開展實施供應(yīng)鏈管理公司戰(zhàn)略,通過優(yōu)化供應(yīng)鏈管理,提高了企業(yè)的流通效率,使A公司多年來在行業(yè)相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)一直居領(lǐng)先地位,公司未來經(jīng)營發(fā)展狀況良好。

三、審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題

注冊會計師在對A股份有限公司進行期末財務(wù)報表審計時發(fā)現(xiàn),該擬掛牌企業(yè)存在各種各樣的財務(wù)問題,其重點問題表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)有關(guān)掛牌企業(yè)關(guān)聯(lián)方往來的披露問題

由于新三板市場上市公司本身的特點,出于調(diào)節(jié)利潤等方面的考慮,掛牌上市公司通常情況下具有強烈的從事關(guān)聯(lián)方交易行為動機。A股份有限公司的核心業(yè)務(wù)是車用配件銷售,在進行財務(wù)審計過程中發(fā)現(xiàn),上市公司在關(guān)聯(lián)方銷售采購、資金往來以及融資擔保等事項上都存在關(guān)聯(lián)方交易行為。上市公司關(guān)聯(lián)方銷售交易的表現(xiàn)在:A公司的控股公司B公司(持有A公司70%股份)與該公司之間存在關(guān)聯(lián)方交易行為,而且A公司從B公司取得的銷售收入占總銷售收入的比重較高,2014、2015、2016年占比分別為99.51%、59.09%和46%,說明該上市公司對關(guān)聯(lián)方的依賴程度較強。從中可以看出,2014年所占比重最高,從2015年開始，關(guān)聯(lián)方銷售所占比重有所下降,經(jīng)審計調(diào)查發(fā)現(xiàn),上市公司從2015年開始加強對公司產(chǎn)品進行自主運營和市場開發(fā),拓展了產(chǎn)品經(jīng)銷商,并且進一步對關(guān)聯(lián)方的交易行為進行了規(guī)范,使得A公司關(guān)聯(lián)方交易的程度有所下降。

另外,在針對A公司進行財務(wù)審計時發(fā)現(xiàn)存在有關(guān)關(guān)聯(lián)方租賃、關(guān)聯(lián)方采購、關(guān)聯(lián)方代付貨款、關(guān)聯(lián)方借貸拆出資金等關(guān)聯(lián)方交易行為。經(jīng)審計調(diào)查發(fā)現(xiàn),在年度報告期內(nèi),有關(guān)A公司關(guān)聯(lián)方交易的資金拆借行為如表1所示。

表1　關(guān)聯(lián)方資金拆借表

由表1可以看出,A公司在年度報告期內(nèi)存在關(guān)聯(lián)方短期拆借行為,其中關(guān)聯(lián)方的短期拆出資金3筆,關(guān)聯(lián)方短期拆入資金2筆。截至會計期末,關(guān)聯(lián)方資金拆借均已償還完畢,期末后未發(fā)生新的資金拆借往來。此外,審計過程中發(fā)現(xiàn)A公司也存在關(guān)聯(lián)方擔保行為:在報告期內(nèi),公司2筆銀行短期借款的三位擔保方中有兩位是公司的關(guān)聯(lián)方,這兩位關(guān)聯(lián)方共同為公司提供最高額的信用擔保,但是未收取任何擔保費用。

(二)有關(guān)掛牌企業(yè)銷售收入和成本確認問題

注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn),A股份有限公司與供應(yīng)商約定在一定時期內(nèi)完成既定數(shù)量的銷售任務(wù)后,每達到一定數(shù)量級時供應(yīng)商將通過銷售返利的方式獎勵公司,公司在會計期末將該部分銷售返利沖抵當期采購成本,按照既定的政策及采購金額暫估確認當期銷售返利,沖減當月的銷售成本。年末,公司根據(jù)年度完成的采購量按既定的政策計算年度返利,并暫且沖減當期成本,對于暫估金額與最后確認金額的差異,計入確認當月。

注冊會計師在對該公司報告期內(nèi)主營業(yè)務(wù)收入和成本進行審計時發(fā)現(xiàn),年末最后一個月的收入和成本確認存在問題,沒有按照權(quán)責發(fā)生制確認本年度期末的營業(yè)收入和成本。注冊會計師出具的審計調(diào)整建議是對最后一個月的收入和成本進行沖抵調(diào)整,與該公司會計人員溝通調(diào)整后,沖減了報告期末12月份的銷售收入31.67萬元,其調(diào)整后的收入和成本真實、準確、完整地體現(xiàn)了公司報告期內(nèi)的經(jīng)營活動和財務(wù)活動。

(三)有關(guān)掛牌企業(yè)資金風險內(nèi)部控制問題

注冊會計師針對A公司實施了嚴格的貨幣資金循環(huán)實質(zhì)性審計程序,獲取公司開立的所有銀行賬戶信息,并針對所有銀行賬戶實施了詳細的審計程序,從日記賬到資金流水對賬單、從資金流水對賬單到日記賬進行雙向?qū)徲嫛＝?jīng)審計發(fā)現(xiàn)，A公司資金管理過程中存在很大的財務(wù)風險,其在公司財務(wù)管理中存在資金管理控制方面的問題。例如,審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司的銀行存款日記賬交易中有很多與公司出納之間的往來明細,有很多筆銀行日記賬往來是該公司出納的支付寶賬號,經(jīng)詢問了解,是由于小額客戶購買本公司配件為了方便支付貨款先轉(zhuǎn)入出納的個人支付寶賬戶,再由出納個人賬戶轉(zhuǎn)入公司銀行賬戶。因此,新三板掛牌企業(yè)由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展正處于初級階段,各項操作流程并不規(guī)范成熟,注冊會計師在審計過程中要關(guān)注掛牌企業(yè)存在資金往來管理方面的內(nèi)部控制問題,以降低財務(wù)報表審計可能發(fā)生的重大錯報風險。

四、審計建議及對策

由于新三板市場上市公司正處在發(fā)展階段,各個方面的發(fā)展并不成熟規(guī)范,因此注冊會計師在進行上市公司審計過程中可能面臨較高的審計風險,而且針對新三板市場掛牌的上市公司審計工作量大大增加。為了能夠更有效地對新三板市場上市公司進行審計,降低財務(wù)報表審計時可能發(fā)生的重大錯報風險,使審計后的財務(wù)報表能夠公允、真實地反映上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，針對上述審計過程中發(fā)生的重點問題,提出以下有針對性的審計建議及對策:

(一)加強對新三板掛牌公司關(guān)聯(lián)方交易行為的審計

注冊會計師在對新三板掛牌公司進行審計時,應(yīng)重點關(guān)注有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易方面的問題,參照上市公司有關(guān)決策制度的要求以及上市公司信息披露管理辦法,對關(guān)聯(lián)方交易方面可能存在的問題進行充分披露。此外,審計人員應(yīng)當審慎辨別掛牌企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易行為并確定其公允性,對掛牌企業(yè)可能發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易行為進行識別,結(jié)合新三板掛牌上市公司的實際情況,對發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易行為的合理性進行辨別分析,并且對關(guān)聯(lián)交易的公允性進行確認。

(二)關(guān)注掛牌企業(yè)會計處理不當問題

由于新三板上市公司各項業(yè)務(wù)活動并不規(guī)范,掛牌企業(yè)對會計處理的規(guī)范性重視程度不夠,在會計處理上存在的問題較多,而且財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平的有限性也會對掛牌企業(yè)的會計處理造成不利的影響。為了降低重大錯報風險水平,審計人員應(yīng)重點關(guān)注掛牌企業(yè)的收入確認和成本核算問題,進一步實施嚴格的實質(zhì)性審計程序,關(guān)注收入和成本確認中是否存在提前或跨期確認現(xiàn)象,并且了解掛牌企業(yè)的商品銷售模式和采購模式,針對銷售與收款循環(huán)和采購與付款循環(huán)實施具體的實質(zhì)性審計程序,對收入確認和成本核算實施實質(zhì)性分析程序和截止測試。

(三)加強對掛牌企業(yè)內(nèi)部控制的審計

由于新三板市場掛牌企業(yè)正處于業(yè)務(wù)發(fā)展階段,其內(nèi)部控制體系欠缺,審計人員應(yīng)對掛牌企業(yè)中由于內(nèi)部控制不完善引起的重大錯報風險給予重視。在初步業(yè)務(wù)活動階段對掛牌企業(yè)進行盡職調(diào)查,在初步了解其內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)上對掛牌企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價。另外,對掛牌企業(yè)各項業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進行評估,對可能發(fā)生的重大錯報風險方面實施實質(zhì)性審計程序。例如,針對貨幣資金進行審計時,要獲取本單位的所有銀行賬戶清單,關(guān)注零余額賬戶、新開立、注銷等賬戶的具體情況,實施嚴格的實質(zhì)性審計程序,對所有開立的銀行賬戶進行函證,并在企業(yè)會計人員的陪同下親自前往銀行獲取銀行詢證函,進一步關(guān)注可能存在的資金管理方面的問題。

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