宋建波+蘇子豪

【摘要】本文從非經(jīng)常性損益的定義、營業(yè)外收支確認的原理角度論證了我國會計準則目前對政府補助會計處理的不足。將政府補助分為與銷售掛鉤的政府補助和純粹的捐贈性、政策性政府補助，提出了對政府補助會計處理的建議。即將與銷售掛鉤的政府補助計入營業(yè)收入，將捐贈性政府補助計入資本公積。一方面，解決現(xiàn)有會計準則規(guī)定在理論上的缺陷；一方面，減少利用營業(yè)外收入進行盈余管理的可能性。

【關(guān)鍵詞】政府補助 營業(yè)外收入 資本公積

【中圖分類號】F230

營業(yè)外收支一直以來是企業(yè)盈余操縱的重災(zāi)區(qū)，一些特殊的交易或事項通常不明就里的被計入到營業(yè)外收支中，然而其正確性鮮有質(zhì)疑。政府補助是營業(yè)外收入中，尤其是國有企業(yè)的營業(yè)收入中占比比較大的一部分，目前我國會計準則對其會計處理的要求是不論政府補助屬于資產(chǎn)相關(guān)的政府補助還是與收益相關(guān)的政府補助最后都流入到營業(yè)外收入中并形成企業(yè)的當(dāng)年損益。從營業(yè)外收入的性質(zhì)出發(fā)，政府補助不符合計入營業(yè)外收入的條件，這個結(jié)論無論是歸納或類比都是成立的。從政府補助事項的特點出發(fā)，有更為適合的會計處理方法反映政府補助的經(jīng)濟內(nèi)涵。本文不對政府補助的資產(chǎn)相關(guān)或收益相關(guān)進行討論，而只是利用邏輯推理和經(jīng)濟分析嘗試對政府補助最終流向進行反映，使得其會計處理更能實現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求。

一、政府補助計入營業(yè)外收入的理論缺陷

從綜合的會計等式來看，資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入，不考慮其他因素，該式反映了收入超出費用的部分構(gòu)成了資產(chǎn)本期增加的源泉。從另一個角度看，等式的左側(cè)反映了企業(yè)經(jīng)濟資源的形式。根據(jù)我國會計準則的定義，資產(chǎn)是企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而費用是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。經(jīng)濟利益流出的目的是獲取利潤，即獲得超出費用部分的凈收入。與費用的概念相對應(yīng)，收入是符合對應(yīng)條件的經(jīng)濟利益的總流入。資產(chǎn)和費用在定義上存在一致性，所以才有按經(jīng)濟資源流出的時間為基礎(chǔ)進行資本化和費用化的劃分問題?；跁嫷仁降膶ΨQ性，也存在一種以經(jīng)濟利益流入源泉為基礎(chǔ)的劃分問題，又由于債權(quán)人通常不具有對超出債權(quán)部分企業(yè)凈利潤的請求權(quán)，因此這個區(qū)分問題等價于將經(jīng)濟利益的流入劃分為收入或所有者權(quán)益的標(biāo)準問題。從目前我國企業(yè)會計準則的規(guī)定來看，不論是與資產(chǎn)相關(guān)的還是與收入相關(guān)的政府補助，最后都進入營業(yè)外收入科目。然而，政府補助從本質(zhì)上既欠缺進入營業(yè)外收入的根據(jù)也不滿足收入的定義，下文將對這個問題進行展開。

營業(yè)外收支科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項凈收入，即核算部分非經(jīng)常性損益。我國將非經(jīng)常性損益定義為“與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益”，根據(jù)這個定義，非經(jīng)常性收益的界定有兩個維度，即發(fā)生的頻率和發(fā)生的性質(zhì)。具體而言，營業(yè)外收入科目核算的交易和事項應(yīng)當(dāng)具有頻率上的偶發(fā)和性質(zhì)上特殊的特點?！敦斦筷P(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》中指出企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期收益。其中，確認條件是指同時滿足：意外發(fā)生，企業(yè)無力加以控制，即滿足性質(zhì)維度的條件；二是偶然發(fā)生，不重復(fù)出現(xiàn)，即滿足頻率維度的條件。具體來講，營業(yè)外收入是與企業(yè)正常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項收入。不論在確認方面，還是披露方面，我國都采用不窮盡列舉的方式使?fàn)I業(yè)外收入的定義豐滿起來：營業(yè)外收入主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。列舉的各類特殊事項幾乎都滿足非經(jīng)常性損益的定義，例如捐贈利得計入到營業(yè)外收入中，其原因是捐贈利得與企業(yè)正常經(jīng)營活動無關(guān)，并具有低頻性和意外性。從各類事項會計處理和利得的定義上來看，比照收入的定義，營業(yè)外收入滿足與所有者投入資本無關(guān)的特點。如果不滿足這個特點，將不得確認為營業(yè)外收入，即不得進入當(dāng)期損益。例如，母公司對子公司的債務(wù)豁免，子公司不能確認債務(wù)重組利得，而應(yīng)該反映其經(jīng)濟實質(zhì)，視同母公司對子公司追加投資。這是因為母公司并沒有增加在子公司股本中的份額，因此沒有通過此事項增加對子公司利益和權(quán)益的分享力。比照這個例子，如果國家是公司的所有者，或者所有者之一，那么政府補助實質(zhì)上與母公司豁免子公司債務(wù)的處理原則應(yīng)當(dāng)具有一致性。實證證據(jù)表明，絕大部分的政府補助流入國有企業(yè)，國有企業(yè)獲得的政府補助中又傾斜地被分配給政府直接控股的企業(yè)?？梢钥闯觯a助，尤其是對政府控股、參股的公司的補助天然不滿足利得的定義，不應(yīng)當(dāng)確認為營業(yè)外收入。本文從政府補助事項特點角度將政府補助區(qū)分為性質(zhì)上屬于收入增加的與銷售掛鉤的政府補助和性質(zhì)上屬于資本投入的捐贈性和政策性的政府補助，分別進行論證。

二、與銷售掛鉤的政府補助的會計處理

一些事關(guān)國計民生的企業(yè)，例如糧食、供水供電和公共交通等行業(yè)的企業(yè)，往往會為社會責(zé)任對企業(yè)利益做出讓步。例如，某企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品受到國家限價，在營業(yè)收入和營業(yè)成本的匹配上就有巨大問題。原因在于，營業(yè)成本仍然受到市場支配，而營業(yè)收入方面由于限價只能采取固定價格，而不能被市場干預(yù)。這樣一來，產(chǎn)品定價不能滿足恰當(dāng)?shù)睦麧櫬仕剑踔脸霈F(xiàn)虧損。與同行業(yè)的企業(yè)相比，具有這類特點的企業(yè)在銷售利潤率上就不具備可比性。政府補助在這種企業(yè)中，實質(zhì)上起到的作用是將企業(yè)的利潤率調(diào)節(jié)到不受政策限制時的水平，維護企業(yè)正常運行和競爭。同時，在收入中貼回政府補助，能夠正確反映企業(yè)的經(jīng)營能力和盈利能力，使所有者對經(jīng)營管理人員形成正確評價。

例如，某行業(yè)中有甲企業(yè)和乙企業(yè)，甲企業(yè)銷售甲產(chǎn)品單價12元/件，乙企業(yè)銷售乙產(chǎn)品單價16元/件，屬于同類產(chǎn)品，國家對該類產(chǎn)品限價16元/件。甲企業(yè)的產(chǎn)品單位營業(yè)成本為10元/件，乙企業(yè)的產(chǎn)品單位營業(yè)成本為15元/件。政策性政府補助與產(chǎn)品銷量掛鉤，乙企業(yè)受到限價影響，每件獲得2元的價格補貼。假設(shè)甲乙企業(yè)產(chǎn)品的市場需求均為10 000件/年，不考慮其他因素。根據(jù)現(xiàn)行會計準則，甲企業(yè)的年營業(yè)收入為12萬元，營業(yè)成本10萬元，成本利潤率20%；乙企業(yè)的營業(yè)收入為16萬元，營業(yè)成本15萬元，成本利潤率為6.67%。如果將政府補助的2元/件貼補回來，乙企業(yè)的成本利潤率實際上為20%，因為企業(yè)服從國家政策損失大部分成本利潤率。

事實上，與銷量掛鉤的政府補助與市場銷售收入一道構(gòu)成了乙企業(yè)全部的銷售產(chǎn)品收入。在會計處理上，將這種類型的政府補助劃分成營業(yè)外收入并不合理，其既不滿足頻率的偶發(fā)性，也不滿足性質(zhì)上的與營業(yè)無關(guān)。因此，不能將政府補助最后都流向營業(yè)外收入。然而，如果將這種政府補助計入營業(yè)收入也存在問題?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，從縣級以上各級人民政府財政部門以及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的政策性資金滿足一定條件的，可以作為不征稅收入。如果政府補助進入營業(yè)收入會造成營業(yè)收入中一部分納稅一部分不納稅。承前例，假設(shè)甲、乙企業(yè)所得稅稅率為25%。甲企業(yè)就全部2萬元應(yīng)納稅所得額納稅，繳納0.5萬元企業(yè)所得稅；乙企業(yè)僅就1萬元應(yīng)納稅所得額納稅，繳納0.25萬元企業(yè)所得稅。政府補助部分如果再征稅實際上是程序上的浪費，因此，政府補貼數(shù)額實際上應(yīng)該是已經(jīng)扣掉相同情況下沒有獲得政府補助的企業(yè)的那部分利潤所對應(yīng)的企業(yè)所得稅。按照現(xiàn)行辦法，存在著與營業(yè)外收入內(nèi)涵、企業(yè)盈利能力真實性、會計信息可比性和決策有用觀的多重沖突。按照將政府補助納入營業(yè)收入的方式，則在計算所得稅時需要進行調(diào)整，計算企業(yè)實際稅負和利潤率時也應(yīng)當(dāng)針對政府補助已扣的那部分所得稅調(diào)整回來，但這些計算上的問題完全可以通過信息披露來解決，相對于原有歪曲企業(yè)真實盈利能力的方法更有可取之處。政策性政府補助實際上是國家通過企業(yè)惠于私人的方式，企業(yè)在其中只起到中介的作用，不應(yīng)當(dāng)因為政策而改變企業(yè)經(jīng)營的實質(zhì)。

根據(jù)現(xiàn)行的收入——確認條件，政策性政府補助，至少與銷售掛鉤的政府補助有被確認為收入的理論基礎(chǔ)。政府補助伴隨著已經(jīng)發(fā)生的銷售，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬一定已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，一定既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制，發(fā)生的成本一定可以可靠計量，即政府補助一定建立在除政府補助的那部分收入所對應(yīng)的銷售已經(jīng)實現(xiàn)的基礎(chǔ)上。政府補助發(fā)生的金額明確、經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是政府補助確認的天生條件。因此，政策性政府補助確認為收入是合適的、有道理的并且符合決策有用觀和受托責(zé)任觀的我國會計準則制定目標(biāo)。

三、捐贈性政府補助的會計處理

政府補助是企業(yè)資金（資本）來源渠道之一。附條件的政府補助，所附條件實質(zhì)上構(gòu)成資金成本，本文暫不考慮這種情形。無條件的政府補助，包括財政貼息、稅收返還和政策性補貼等方式，實質(zhì)上是無成本的資金來源。與債務(wù)融資相比，政府補助通常不要求利息和本金的償付，而與權(quán)益融資相比，政府補助又不要求與凈利潤有關(guān)的現(xiàn)金分配權(quán)。因此，政府補助的發(fā)生不可能與負債科目和股本有關(guān)。并且，政府補助的資金供給方不是企業(yè)的所有者，這種資金可以被企業(yè)所有者利用，但通常不能直接進行分配。例如，為扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的政府補助，通常具有特定用途，須按指定方式利用政府補助資金。再如，附條件的政府補助，必須達到政府補助所附條件。因此，本文認為，政府補助的確認不宜涉及到未分配利潤和盈余公積科目。那么，政府補助帶來的權(quán)益增加只能單列或者進入到資本公積。如果將政府補助獲得利益計入到資本公積，我們就可以理解政府補助實際上是不增加股本的權(quán)益投資，政府因在股本中不占有份額不進行分配，而所有利益進入資本公積，供所有者使用和轉(zhuǎn)換形式后進行分配。

從另一個角度看，營業(yè)外收支具有對稱性。從發(fā)生事項的雙方關(guān)系上看，受捐贈人的捐贈利得對應(yīng)捐贈人的捐贈支出，債務(wù)人的債務(wù)重組利得對應(yīng)債權(quán)人的債務(wù)重組損失，非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方可能同時發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益；從事項發(fā)生的時機看，產(chǎn)生盤盈利得的主體可能會產(chǎn)生盤虧損失。因此，營業(yè)外收支在會計主體之間、同一會計主體的不同會計期間具有相互彌補和抵消的潛力。然而，政府補助不具備這個特點，政府補助的發(fā)生是純粹的收益而不可能帶來損失，從根本上消滅了營業(yè)外收支的隨機性。換言之，政府補助在某種程度上具有確定性、必然性，與頻率低的特點相違背，不符合營業(yè)外收入的確認條件。事實上，政府對企業(yè)的補助缺乏偶發(fā)性，獲得補助的企業(yè)獲得政府補助的條件能夠持續(xù)存在，通常能再次獲得政府補助。由于政府補助又不符合收入的定義，再又不符合股本的定義，從這個被動的角度上講，在不新增會計科目的情況下，將政府補助劃入資本公積也是合適的選擇。

本文所建議的政府補助處理方法，與現(xiàn)行會計準則中“名義金額”的規(guī)定異曲同工?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定政府補助為非貨幣性資產(chǎn)，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。為不可計量的政府補助提供了確認依據(jù)，然而事實上，計量和確認共同構(gòu)成了資產(chǎn)入賬的基礎(chǔ)。此規(guī)定一方面避免了政府補助入賬高估帶來的盈余管理問題，但名義金額存在一個缺陷，即與政府部門的資產(chǎn)銜接有問題，國有資金流出和企業(yè)資金流入不掛鉤。因為，本文認為，完善資金轉(zhuǎn)移過程的原始憑證的前提下，將政府補助列入資本公積可以最大程度避免利用營業(yè)外收入進行盈余管理的行為產(chǎn)生。

四、結(jié)論

綜合上述，我國關(guān)于政府補助的準則基本與IAS20規(guī)定一致，但我國國情和英國等使用國際會計準則的國家有所不同，國有企業(yè)占比大，政府補助發(fā)生頻率高使得草率地將政府補助計入營業(yè)外收入不那么合適。我國會計準則的制定應(yīng)該更多符合我國特色，深入理解交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)，為進一步發(fā)展我國會計法規(guī)、準則、行業(yè)規(guī)范充分思考。在政府補助的會計處理方面，本文建議將與銷售掛鉤的政府補助，按其實際收到金額分配至營業(yè)收入；將捐贈性的政府補助計入資本公積。

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