邵文瓏

2016年3月，以財政部和國家稅務總局印發(fā)的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）為起點，銀行業(yè)全面開始營業(yè)稅改征增值稅試點。同年4月和6月，財政部又發(fā)布了46號文和70號文，對銀行業(yè)有關(guān)營改增政策進行了明確。營改增的實施，對銀行向精細化分工、專業(yè)化運作的方向發(fā)展發(fā)揮了積極的推動作用。同時，由于部分政策規(guī)定與銀行業(yè)經(jīng)營核算實務存在偏差，以及進項稅額抵扣比例不足等原因，造成營改增過程中實際稅負出現(xiàn)短暫增加，需要對相關(guān)政策規(guī)定予以修訂完善。

一、銀行業(yè)營改增試點政策存在的問題

（一）票據(jù)在直貼時全額繳納增值稅不利于票據(jù)流轉(zhuǎn)和稅負均攤

商業(yè)銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務分為兩種：一種是直貼，由企業(yè)客戶以票據(jù)質(zhì)押向銀行進行融資；一種是轉(zhuǎn)貼，是金融機構(gòu)間以票據(jù)質(zhì)押進行融資。原營業(yè)稅制下，對于票據(jù)直貼的計稅期限是按照實際持有期限還是票面期限繳納未作明確規(guī)定，各地執(zhí)行不一。營改增試點政策規(guī)定，直貼業(yè)務發(fā)生時銀行一次性收取貼現(xiàn)日至票據(jù)到期日的全部融資利息和費用，該項收入全部作為應稅所得在一次性收取時全額繳納增值稅，金融機構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務免征增值稅。實際操作中，銀行由于融資需要會將持有的直貼票據(jù)向金融同業(yè)辦理轉(zhuǎn)貼并支付轉(zhuǎn)貼利息，導致實際辦理直貼取得的利息收入低于繳納增值稅的稅基，將使稅負轉(zhuǎn)移至首貼行。

（二）安全保護行業(yè)的差額納稅大幅減少銀行業(yè)進項稅額抵扣金額

營改增試點政策規(guī)定，提供安全押運服務的安保公司可選擇差額納稅，即以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給安保人員的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取的用于支付安保人員工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。安保公司收取并代為支付的人員費用以外的其他費用（如押運車輛費用、管理費等）可以開具增值稅專用發(fā)票作為進項抵扣憑證。安全保護支出是銀行的一項重要業(yè)務管理費支出項目。按照營改增試點政策規(guī)定，安保公司實施差額征稅后，銀行安保費只有約30%的比例能夠取得專用發(fā)票，其余約70%的支出金額因不能取得專用發(fā)票不能抵扣進項稅額，將大大減少銀行可抵扣進項稅，增加銀行稅收負擔。以某國有商業(yè)銀行為例，該行全年安全保護支出近30億元，約占全部業(yè)務管理費支出的8.5%，以70%比例不能抵扣計算，影響進項稅額約1.26億元。

（三）90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息作為應收收入不盡合理

營改增試點政策規(guī)定，“金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅”。因此，在逾期貸款利息轉(zhuǎn)表外時，只能沖利息不能沖增值稅。既然是應收未收利息，就屬于銀行未實際取得的經(jīng)濟利益，不符合稅基的范圍，因此不應作為計算繳納增值稅的應稅收入的組成部分。除對銀行沒有取得的部分收入認定為“應稅收入”不盡合理外，這一規(guī)定涉及的后續(xù)業(yè)務也未明確解決方式：一是未來收回款項時沖抵本金、利息、稅款的順序；二是未來確定無法收回債權(quán)時，對于此項貸款已繳納的銷項增值稅，是否可以與貸款同時作為信貸資產(chǎn)損失的一部分予以核銷等。

（四）辦理業(yè)務向客戶隨贈禮品視同銷售增加銀行業(yè)稅負

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：單位或者個體工商戶“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”行為應視同銷售貨物。目前銀行普遍存在辦理業(yè)務隨贈禮品的情況，如果將該項業(yè)務行為作為視同銷售處理，需按照銷售貨物17%的稅率計算繳納所得稅，同時銀行采購的上述小商品多來源于小規(guī)模納稅人，抵扣稅率較低，這樣進一步加大了銀行的稅收負擔。銀行贈品獲贈對象一般為辦理銀行業(yè)務（購買金融產(chǎn)品、接受金融服務等）的企業(yè)或個人客戶，客戶辦理金融業(yè)務時會為銀行貢獻利潤，因此隨業(yè)務贈送禮品行為從本質(zhì)來看不屬于無償贈送，而是一種價格折讓。如果對銀行向客戶隨贈的禮品視同銷售征稅，與該項經(jīng)濟事項的交易實質(zhì)存在偏差。

（五）對境外發(fā)行債券稅收支持力度不足

中資銀行從國際金融市場籌集美元等外幣資金支持境內(nèi)外幣業(yè)務發(fā)展，對穩(wěn)定國家外匯儲備有重要意義。但目前我國對境外投資者取得的債券利息征收預提稅和增值稅的要求，在一定程度上提高了中資銀行的融資成本，在外幣利差本就較窄的情況下，降低了中資銀行境外融資的意愿。目前，債券付息應代扣代繳的稅種包括預提所得稅（約10%）、增值稅（6%）及附加（約0.72%），與國際上大多數(shù)國家的銀行業(yè)相比，我國銀行境外融資成本要高出約10%以上。目前的銀行業(yè)營改增試點方案未在境外發(fā)行債券方面設(shè)計優(yōu)惠政策，對境外發(fā)行債券的稅收支持力度不足。

（六）銀行內(nèi)部資金往來收入造成大量進項稅額轉(zhuǎn)出

銀行內(nèi)部資金往來收入（FTP定價收入）是銀行內(nèi)部各單位間各種形式的內(nèi)部資金交易收入，是資金在銀行內(nèi)部不同維度間（包括機構(gòu)、板塊/產(chǎn)品線、客戶等）實現(xiàn)轉(zhuǎn)移（可能是虛擬的），并對這些資金按特定內(nèi)部價格計算收益的管理體系。FTP屬于管理會計范疇，內(nèi)部資金往來收入并不構(gòu)成銀行真實收入，而這部分收入在銀行全部收入中占比較大，目前這部分收入規(guī)定予以免稅，雖然不會增加銷項增值稅，但是如果按照內(nèi)部資金收入占總收入的比例確定進項稅額轉(zhuǎn)出比例的話，會使銀行進項稅額大幅轉(zhuǎn)出，使本已較低的進項稅額抵扣率變得更低，增加增值稅稅負。

（七）聯(lián)行往來范圍偏窄不利于跨境發(fā)展

《關(guān)于金融機構(gòu)同業(yè)往來等增值稅政策的補充通知》（財稅[2016]70號）規(guī)定，境內(nèi)銀行與其境外的總機構(gòu)、母公司之間，以及境內(nèi)銀行與其境外的分支機構(gòu)、全資子公司之間的資金往來業(yè)務屬于銀行聯(lián)行往來業(yè)務。近年來，中資銀行在境外設(shè)立非全資銀行的情況越來越多，由于國外監(jiān)管等原因，境外子公司并非都是全資子公司，如土耳其監(jiān)管要求設(shè)立銀行機構(gòu)必須有5個以上的發(fā)起人，導致任何銀行在土耳其設(shè)立的子公司都非全資。母公司和非全資子公司之間，特別是與控股子公司之間也會經(jīng)常發(fā)生資金往來，由此產(chǎn)生的收益與母公司和全資子公司之間的資金往來沒有本質(zhì)的區(qū)別，也應屬于聯(lián)行往來的范疇。

二、政策建議

針對以上問題，本文提出以下政策建議：

（一）將票據(jù)直貼按照持有期間計算繳納增值稅

建議票據(jù)貼現(xiàn)稅基調(diào)整為實際持有期間取得的利息收入，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務不再納入免稅范圍。這樣稅款可以實現(xiàn)在不同時期持有人之間的分攤，消除稅負的不合理負擔，促進票據(jù)流通和資金周轉(zhuǎn)作用的發(fā)揮。

（二）修訂安全保護行業(yè)的差額納稅規(guī)定

建議修訂安全保護行業(yè)的差額納稅規(guī)定，對安保公司采用全額納稅，其向銀行收取的用于支付安保人員工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用部分，準予開具增值稅專用發(fā)票，完善增值稅抵扣鏈條。

（三）90天內(nèi)發(fā)生的應收未收利息在實際收到時繳納增值稅

建議90天以內(nèi)的應收未收利息，在實際取得時繳納增值稅，避免將未實際收到的利息收入作為稅基計算納稅的現(xiàn)象。

（四）明確銀行辦理業(yè)務向客戶隨贈禮品不視同銷售處理

銀行業(yè)營改增政策應按照價格折讓的交易實質(zhì)，明確銀行辦理業(yè)務向客戶隨贈禮品的行為不視同銷售，同時允許抵扣購買贈品的進項稅款。

（五）出臺境外發(fā)行債券的稅收優(yōu)惠政策

建議研究境外發(fā)行債券問題，并給予一定的稅收優(yōu)惠，免除金融機構(gòu)在境外市場發(fā)行債券的增值稅，促進國際收支平衡。

（六）銀行內(nèi)部資金往來收入由免稅收入變更為零稅率

建議將該項收入明確為零稅率，這樣銀行取得的進項稅額不用做轉(zhuǎn)出處理，也更符合營改增后稅負只減不增的政策要求。

（七）將銀行聯(lián)行往來范圍擴大至控股子公司

為支持中資銀行跨境發(fā)展，更好地服務“走出去”企業(yè)，建議擴大銀行聯(lián)行范圍，將擁有控制權(quán)的非全資子公司納入聯(lián)行往來范圍。

（責任編輯 耿 欣；校對 GY，GX）