◆陳玉琢

資本交易稅收管理和檢查的思路探究

◆陳玉琢

資本交易稅收無小事。資本交易稅收政策復雜，稅收管理和檢查難度大。文章從發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的基本思路出發(fā)，就資本交易稅收管理和檢查的前期工作、基礎分析、特殊處理和后續(xù)管理工作，總結了資本交易稅收管理和檢查的思路，有助于稅務機關、稅務人員、納稅人和相關稅收工作者有效開展資本交易事項的稅收管理和檢查。

資本交易;稅收管理;稅收風險

近年來，企業(yè)兼并重組的稅收政策體系逐步完善，稅務機關也在不斷加強對資本交易項目的稅收管理和檢查。資本交易稅收管理愈顯重要。資本交易事項一般比較重大，涉及不同交易主體的不同稅種的稅務處理，沿著本文研究的資本交易稅收管理和檢查的思路，解決好與資本交易有關的諸問題，有助于稅務機關和稅務人員順利開展資本交易的稅收管理和檢查，亦有利于納稅人有效防范資本交易稅收風險。

一、做好資本交易稅收管理和檢查的前期工作

（一）熟悉資本交易事項涉及的稅種及相關稅收政策

不同的資本交易事項涉及的稅種不盡相同。概括起來說，資本交易事項涉及的稅種主要有增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規(guī)定外，還有若干與資本交易事項相關的專門稅收政策，稅務人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權轉讓和股權收購的現(xiàn)行稅收政策為例,股權轉讓不征收增值稅，但單位將股權作為金融商品轉讓的，應征收增值稅。企業(yè)轉讓股權，在企業(yè)所得稅中可適用一般性稅務處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務處理，或適用非貨幣性資產(chǎn)投資、股權劃轉、劃入資產(chǎn)的稅務處理。個人轉讓股權，應按“財產(chǎn)轉讓所得”計算繳納個人所得稅，但個人轉讓上市公司股票（限售股除外）取得的所得暫免征收個人所得稅；屬于個人用非貨幣性資產(chǎn)投資的，可自發(fā)生應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。股權轉讓應按“產(chǎn)權轉移書據(jù)”貼花，但企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花。在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收契稅。同理，也應不征收土地增值稅。

（二）發(fā)現(xiàn)資本交易事項

有企業(yè)就有與資本有關的稅收問題。企業(yè)在新辦設立、存續(xù)期間、兼并重組和注銷解散時都會發(fā)生相應的資本交易事項。企業(yè)在新辦設立或存續(xù)期間接受股東的非貨幣性資產(chǎn)投資，企事業(yè)單位改制，企業(yè)存續(xù)期間的股利分配，企業(yè)債務重組，企業(yè)股權、資產(chǎn)的轉讓或劃轉，企業(yè)合并、分立，企業(yè)注銷或破產(chǎn)清算，均是比較重要的資本交易事項。

資本交易事項比較多地發(fā)生在新辦企業(yè)、擬上市和已上市公司、企業(yè)集團、熱點行業(yè)、快速發(fā)展的行業(yè)企業(yè)和行業(yè)龍頭企業(yè)中，我們可以通過工商登記信息、上市公司公告、企業(yè)公開信息、新聞媒體報道、企業(yè)財務會計報告和納稅申報資料等多種途徑發(fā)現(xiàn)。

（三）正確確定資本交易事項的類型

從與資本交易事項有關的現(xiàn)行稅收政策梳理看，資本交易事項的類型主要有：企業(yè)法律形式改變、企事業(yè)單位改制、債務重組、股權轉讓與股權收購、資產(chǎn)轉讓與資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、撤資減資、非貨幣性資產(chǎn)投資、增資擴股、定向增發(fā)、股權分置改革、股權激勵、股權劃轉、資產(chǎn)劃轉、劃入資產(chǎn)、股利分配、企業(yè)清算等。還有一些在實際工作中出現(xiàn)的新型資本交易事項，如股權稀釋、股份回購、對賭協(xié)議等，目前沒有專門的稅收政策規(guī)定，需要我們根據(jù)稅法及相關稅收政策規(guī)定進行甄別處理，甚至需要根據(jù)稅法原理去進行相應的稅務處理。

有的資本交易事項只能歸屬于一種類型，如債權轉股權只屬于債務重組；有的資本交易事項可以歸屬于幾種不同類型，如用非貨幣性資產(chǎn)投資到現(xiàn)存企業(yè)，就還有可能屬于資產(chǎn)轉讓與資產(chǎn)收購、資產(chǎn)劃轉、劃入資產(chǎn)、增資擴股等類型。不同的資本交易類型可能有相同或類似的稅務處理，如資產(chǎn)收購和股權收購，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務處理的前提、條件和具體做法基本相同；不同的資本交易類型也可能有不同的稅務處理，如資產(chǎn)收購和非貨幣性資產(chǎn)對外投資，企業(yè)所得稅適用特殊性稅務處理的前提、條件和具體做法均不相同。因此，資本交易事項類型的劃分直接影響到其具體的稅務處理，尤顯重要。納稅人具體的資本交易事項應該劃歸何種類型，需要我們根據(jù)稅法及相關稅收政策規(guī)定，和納稅人對該資本交易事項稅務處理的取向，對資本交易事項的具體交易過程和要件進行仔細分析后確定。

二、做好資本交易稅收管理和檢查的基礎分析

（一）準確辨別資本交易各方在資本交易事項中的角色

從不同稅種角度考察，資本交易各方在資本交易事項中的角色各異，稅務處理的內(nèi)容也不相同。以資產(chǎn)轉讓和資產(chǎn)收購為例。涉及貨物、股權、無形資產(chǎn)（含土地使用權）、不動產(chǎn)的轉讓，一方為銷售方或轉讓方，另一方為收購方或受讓方。在增值稅的處理上，銷售方或轉讓方主要關注是否要繳納增值稅、如何計算增值稅的問題，收購方或受讓方主要關注能否抵扣進項稅額問題，或?qū)碓黉N售或轉讓時能否差額征稅問題。在企業(yè)所得稅的處理上，如果作為《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）文件規(guī)定的資產(chǎn)收購類型處理，轉讓方主要關注是適用一般性稅務處理還是適用特殊性稅務處理問題，收購方主要關注所收購資產(chǎn)的計稅基礎應如何確定問題。資產(chǎn)的轉讓方為個人的，應關注是否應按“財產(chǎn)轉讓所得”計算繳納個人所得稅、能否適用分期繳稅政策問題。在印花稅中，資產(chǎn)轉讓和資產(chǎn)收購的當事各方為立合同人或立據(jù)人，應關注是否要繳納印花稅、如何計算印花稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題。從契稅角度考察，涉及土地、房屋權屬轉移的，承受方應關注是否要繳納契稅、如何計算契稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題。從土地增值稅角度分析，涉及轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的，轉讓方應關注是否要繳納土地增值稅、如何計算土地增值稅、能否享受稅收優(yōu)惠的問題，購買方或受讓方應關注取得土地使用權支付金額的確定問題，以備將來再轉讓國有土地使用權時確定扣除項目金額。

（二）正確確定資本交易事項涉及稅種的納稅義務發(fā)生時間和納稅地點

資本交易事項相關當事各方如果需要納稅，就要正確確定涉及的各稅種的納稅義務發(fā)生時間和納稅地點，避免發(fā)生未按規(guī)定期限和地點納稅的問題。就增值稅來說，銷售方或轉讓方銷售貨物等的納稅義務發(fā)生時間和納稅地點，應符合增值稅的相關規(guī)定。在企業(yè)所得稅中，對有可能產(chǎn)生所得的當事一方來說，無論是適用一般性稅務處理還是適用特殊性稅務處理，都要正確確定不同資本交易事項的重組日所屬的納稅年度及其納稅地點。資本交易當事方為個人且可能產(chǎn)生所得的，也要正確確認“每次”資本交易事項個人所得稅的納稅時間和納稅地點；尤其要關注轉讓股權、不動產(chǎn)和其他非貨幣資產(chǎn)的納稅地點。印花稅、契稅和土地增值稅的納稅義務發(fā)生時間和納稅地點，也應符合相關稅種的規(guī)定。

（三）準確計算資本交易事項涉及稅種的計稅依據(jù)或應納稅額

資本交易事項相關當事各方如果需要納稅，就應準確計算涉及的各稅種的計稅依據(jù)或應納稅額，避免多或少納稅問題的發(fā)生。要正確計算繳納增值稅，關鍵是要準確確認資本交易事項涉及的貨物、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)的銷售額，計算相應的銷項稅額或應納稅額。要正確計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅，關鍵是要準確確認資本交易事項的收入額和扣除項目金額。要正確計算繳納印花稅和契稅，關鍵是要準確確認資本交易事項的印花稅計稅金額和契稅計稅依據(jù)、計算相應的應納稅額。要正確計算繳納土地增值稅，關鍵是要準確確認資本交易事項中涉及轉讓房地產(chǎn)的銷售收入和扣除項目金額、計算相應的應納稅額。

對于采用資產(chǎn)負債表下的債務法核算企業(yè)所得稅的企業(yè)來說，在資本交易事項適用“暫不確認”或“分期計入”特殊性稅務處理的情況下，還要正確計算由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債，并進行相應的會計核算。

（四）準確確定資本交易事項涉及的資產(chǎn)、股權的計稅基礎

資本交易事項的企業(yè)所得稅處理分一般性稅務處理和特殊性稅務處理。在適用一般性稅務處理下，一方面，資本交易事項涉及的資產(chǎn)、股權的原有計稅基礎直接關系到資產(chǎn)、股權轉讓所得的正確計算，而資產(chǎn)、股權的原有計稅基礎又受資本交易事項發(fā)生之前其稅務處理的影響，不一定與其賬面價值相等，需要全面準確確定；另一方面，通過資本交易取得的資產(chǎn)、股權的計稅基礎應按其公允價值確定，因此，資本交易各方應確保資本交易作價的公允性、合理性、正當性。在適用特殊性稅務處理下，如果適用“暫不確認”的稅務處理方法（主要有債權轉股權、資產(chǎn)收購、股權收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)劃轉、股權劃轉），除科技成果投資入股外，資產(chǎn)交易各方取得資產(chǎn)、股權的計稅基礎應以在資本交易事項中轉移的資產(chǎn)、股權或放棄債權的原有計稅基礎確定；如果適用“分期計入”的稅務處理方法（主要是非貨幣性資產(chǎn)投資），資產(chǎn)、股權的轉讓方（投資方）取得股權的計稅基礎應以被轉讓資產(chǎn)、股權的原有計稅基礎確定，并隨資產(chǎn)、股權轉讓所得分期計入應納稅所得額而逐步調(diào)整，資產(chǎn)、股權的受讓方（被投資企業(yè)）取得被轉讓資產(chǎn)、股權的計稅基礎應按其公允價值確定。

三、做好資本交易稅收管理和檢查的特殊處理和后續(xù)管理工作

（一）依規(guī)審核資本交易事項適用不征稅、免稅或特殊性稅務處理的前提、條件和手續(xù)

在現(xiàn)行稅收政策中，資本交易事項涉及的主要稅種有的不征稅，有的免稅或者減稅，有的適用特殊性稅務處理，但其適用前提、條件和手續(xù)各不相同。如，納稅人在資產(chǎn)重組過程中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權的轉讓（包括多次轉讓），不征收增值稅的條件是將全部或者部分實物資產(chǎn)與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓，即“人隨資產(chǎn)走”。在企業(yè)所得稅中，股權收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并和企業(yè)分立適用特殊性稅務處理的前提是必須有股權支付，且要符合目的條件、比例條件、經(jīng)營連續(xù)性條件、權益連續(xù)性條件，還要按規(guī)定確定重組主導方，重組各方分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（以下簡稱《特殊性稅務處理報告表》）和相關資料；而股權劃轉、資產(chǎn)劃轉適用特殊性稅務處理則沒有股權支付的前提，也不需要確定重組主導方，但也要符合股權控制條件、目的條件、經(jīng)營連續(xù)性條件、會計處理條件，交易雙方也要按規(guī)定向各自主管稅務機關報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》和相關資料。個人以非貨幣資產(chǎn)投資，應納個人所得稅分期繳納的前提僅是納稅人一次性繳稅有困難，但要制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》（以下簡稱《分期繳納個人所得稅備案表》）及相關資料。印花稅、契稅和土地增值稅對企事業(yè)單位重組改制、合并、分立等事項也有免稅、減稅或暫不征稅的規(guī)定，但其適用前提和條件也不完全一致。

（二）搞清不同資本交易事項特殊性稅務處理的要點

在企業(yè)所得稅中，不同資本交易事項特殊性稅務處理的規(guī)則并不完全相同。如，股權收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立、資產(chǎn)劃轉、股權劃轉適用特殊性稅務處理的，其規(guī)則是“暫不確認VS原有計稅基礎”，即資產(chǎn)、股權轉出方暫不確認所得，資產(chǎn)、股權轉入方按原有計稅基礎確定所取得資產(chǎn)、股權的計稅基礎。符合條件的國有企業(yè)改制上市適用特殊性稅務處理的，其規(guī)則是“稅轉股VS評估價為計稅基礎”，即改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值獲得股權對價的，應繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增國有資本金（含資本公積），經(jīng)確認的評估增值資產(chǎn)，可按評估價值入賬并按規(guī)定計提折舊或攤銷在稅前扣除。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資適用特殊性稅務處理的，其規(guī)則是“分期繳稅VS評估價為計稅基礎”，即投資方確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得可在不超過5年期限內(nèi)分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，按其公允價值確定。企業(yè)以技術成果投資入股適用特殊性稅務處理的，其規(guī)則是“遞延納稅VS評估價為計稅基礎”，即投資方的技術成果轉讓所得可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時按股權轉讓所得計算納稅，被投資企業(yè)按技術成果投資入股時的評估值入賬并在稅前攤銷扣除。

（三）強化資本交易事項的納稅申報和后續(xù)管理

不同稅種對資本交易事項的納稅申報和后續(xù)管理有不同的要求。如，納稅人在資產(chǎn)重組過程中將全部或者部分資產(chǎn)多次轉讓，不征收增值稅的，出讓方需將資產(chǎn)重組方案等文件資料報其主管稅務機關。企業(yè)重組適用財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的特殊性稅務處理的，重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報時，還應附送重組主導方經(jīng)主管稅務機關受理的《特殊性稅務處理報告表》復印件；在以后年度轉讓或處置重組資產(chǎn)、股權時，應在年度納稅申報時專項說明資產(chǎn)、股權轉讓所得或損失情況。個人以非貨幣資產(chǎn)投資在分期繳稅期間，轉讓其持有的投資取得的全部或部分股權，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款；提出變更原分期繳稅計劃的，應重新制定分期繳稅計劃并向主管稅務機關重新報送《分期繳納個人所得稅備案表》；納稅人按分期繳稅計劃向主管稅務機關辦理納稅申報時，應提供已在主管稅務機關備案的《分期繳納個人所得稅備案表》和本期之前各期已繳納個人所得稅的完稅憑證。企業(yè)改制重組暫不征收土地增值稅的（國家以國有土地使用權作價出資入股除外），再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。

[1]周慶華,計 敏,陳 瑋．完善資本交易事項稅收管理的幾點思考[J]．審計與理財,2012,(8)．

[2]魏志梅．企業(yè)重組：稅收征管實踐中的幾個難點問題[N]．中國稅務報，2013-04-03．

[3]雷 霆．資本交易稅務疑難問題解析與實務指引[M]．北京：中國法制出版社,2016．

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0008-04

陳玉琢,男，國家稅務總局稅務干部進修學院教授。

（責任編輯：遠山）