劉楊

以提高累進(jìn)性為目的的個(gè)稅稅制優(yōu)化

劉楊

一、個(gè)稅優(yōu)化應(yīng)堅(jiān)持兩個(gè)主要原則

一是以高效取得收入為優(yōu)先。個(gè)稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位影響著整體稅制的累進(jìn)性。因此應(yīng)以簡(jiǎn)化征收、擴(kuò)大收入為重，快速高效的提高個(gè)稅占比，讓個(gè)稅更多影響我國(guó)整體稅制的功能和性質(zhì)。另外，對(duì)多數(shù)發(fā)展中國(guó)家而言，有針對(duì)性的支出政策可能比公平的稅收征收對(duì)累進(jìn)性的影響更大。為保證轉(zhuǎn)移支付的累進(jìn)作用得到充分發(fā)揮，個(gè)稅的征收也應(yīng)致力于用簡(jiǎn)明的稅制高效的取得盡量充足的稅收收入，為財(cái)政支出提供更有力的支撐，而不必過(guò)分拘泥于稅制本身的累進(jìn)性。二是擴(kuò)大個(gè)稅覆蓋面。我國(guó)地下經(jīng)濟(jì)的大量存在和正規(guī)部門(mén)的偷逃稅，已使個(gè)稅淪為對(duì)正規(guī)部門(mén)的工薪收入的源泉扣繳稅。個(gè)稅實(shí)際覆蓋面窄，容易導(dǎo)致實(shí)際累進(jìn)程度與名義累進(jìn)程度脫節(jié)。以提高累進(jìn)性為目的的個(gè)稅改革，關(guān)鍵在于擴(kuò)大個(gè)稅覆蓋面，盡量將地下經(jīng)濟(jì)、高收入者、偷漏稅者、灰色和隱性收入納入征稅范圍。

二、稅率不宜過(guò)高，稅率結(jié)構(gòu)盡量簡(jiǎn)化

多數(shù)人認(rèn)為，提高個(gè)稅累進(jìn)性應(yīng)體現(xiàn)稅率貧富有別，因此主張擴(kuò)大累進(jìn)稅率的幅度以及大幅提高非勞動(dòng)所得的稅率。筆者認(rèn)為，對(duì)勞動(dòng)所得自然不宜征收較重的稅收，因?yàn)楦鶕?jù)研究，稅收負(fù)擔(dān)的提高將會(huì)減少正規(guī)部門(mén)的勞動(dòng)供給，而驅(qū)使勞動(dòng)更多地投向非正規(guī)部門(mén)，導(dǎo)致地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，個(gè)稅能夠調(diào)整的范圍進(jìn)一步縮小，稅制的累進(jìn)性更難得到發(fā)揮。但對(duì)于高收入者取得較多的所得項(xiàng)目，同樣不宜稅率過(guò)高，以及稅率結(jié)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜。原因如下：

首先，如前所述，我國(guó)個(gè)稅的轉(zhuǎn)型期應(yīng)注重培養(yǎng)誠(chéng)信申報(bào)的良好納稅習(xí)慣。由于高收入者對(duì)稅率變化更敏感，是偷逃稅高發(fā)的人群，因此稅率的提高會(huì)更大幅度的降低高收入者的納稅遵從度，進(jìn)而導(dǎo)致他們更多或更大程度選擇偷逃稅或者轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)和所得出境甚至移居避稅等做法。如此便達(dá)不到擴(kuò)大覆蓋面、提高個(gè)稅占比或者提高高收入者稅負(fù)的目的，與個(gè)稅累進(jìn)性的改進(jìn)背道而馳。

其次，個(gè)稅課征模式的改革我國(guó)沒(méi)有切實(shí)的經(jīng)驗(yàn)，因此改革初期并非稅率越復(fù)雜累進(jìn)幅度越大越公平。如果稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不當(dāng)可能產(chǎn)生反效果，高邊際稅率形同虛設(shè)，若執(zhí)法偏差無(wú)法切實(shí)執(zhí)行甚至可能造成新的不公。而且俄羅斯和斯洛伐克的個(gè)稅實(shí)踐也證明，降低名義上稅率的累進(jìn)性可能提高高收入者的申報(bào)率進(jìn)而提高實(shí)際的累進(jìn)性。

三、設(shè)計(jì)合理的費(fèi)用扣除項(xiàng)目

二元稅制下綜合課征部分費(fèi)用扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)的合理與否對(duì)稅制的整體累進(jìn)效果起到?jīng)Q定性的作用。參考實(shí)行二元稅制的國(guó)家的扣除標(biāo)準(zhǔn)不難發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用扣除可分為三類：成本費(fèi)用扣除，生計(jì)扣除和特殊扣除。其中，成本費(fèi)用扣除一般是指從應(yīng)稅收入中扣除納稅人為取得收入而對(duì)應(yīng)發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，比如個(gè)體工商業(yè)戶的經(jīng)營(yíng)性成本費(fèi)用支出，一般采用據(jù)實(shí)扣除的原則，比較簡(jiǎn)單。但生計(jì)扣除和特殊扣除的設(shè)計(jì)則相對(duì)復(fù)雜得多，本文的分析著重針對(duì)后兩者展開(kāi)。

（一）生計(jì)扣除要合理和適度

1.生計(jì)扣除的種類。生計(jì)扣除常見(jiàn)設(shè)計(jì)成免征額的形式。建議設(shè)計(jì)個(gè)人免征額和撫養(yǎng)（贍養(yǎng)）免征額兩類。前者考慮個(gè)人的生活成本和工作成本，后者則考慮納稅人撫養(yǎng)（贍養(yǎng)）人口的人數(shù)和年齡等，這種做法在國(guó)外也很普遍，如法國(guó)個(gè)稅制度規(guī)定，家庭擁有被撫養(yǎng)人可增加扣除，撫養(yǎng)人為兩人則加倍。日本在設(shè)計(jì)子女撫養(yǎng)扣除時(shí)規(guī)定，撫養(yǎng)16周歲以下學(xué)生，撫養(yǎng)人每年扣除38萬(wàn)日元，而撫養(yǎng)16周歲到23周歲的學(xué)生的撫養(yǎng)人每年可以扣除63萬(wàn)日元。

2.生計(jì)扣除的幅度。一方面免征額不宜過(guò)高，因?yàn)閺目傮w上看，免征額過(guò)高會(huì)降低個(gè)稅平均稅率進(jìn)而降低累進(jìn)性；從結(jié)構(gòu)上看，高收入者由于MRT（邊際稅率）高，提高免征額反而使其納稅額減少更多；從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)個(gè)稅繳納人口比例本就偏低，如果再采用較高的免征額去縮小納稅人范圍并不合適，這不利于培養(yǎng)低收入者及其家庭和子女的納稅意識(shí)。另一方面免征額也不宜過(guò)低，降低免征額會(huì)增加低收入者的納稅人數(shù)量，貧富倒掛加劇的同時(shí)過(guò)分提高征管成本，會(huì)放慢個(gè)稅成為主體稅種的進(jìn)程。

（二）特殊扣除項(xiàng)目設(shè)計(jì)要合理

為提高個(gè)稅的累進(jìn)性，在設(shè)計(jì)特殊扣除時(shí)首先應(yīng)更多傾向與基本生活支出有關(guān)的項(xiàng)目，如住房、養(yǎng)老、醫(yī)療、教育（包括子女教育和自我教育）等。其次，特殊扣除項(xiàng)目的設(shè)計(jì)應(yīng)配合基本國(guó)策和國(guó)家弘揚(yáng)的公理良俗，著重反映納稅人最基本的生活訴求。

比如隨著我國(guó)二胎政策的實(shí)施，年輕母親的家庭負(fù)擔(dān)加重，很多人被迫選擇成為家庭主婦，使家庭收入減少，納稅能力減弱。對(duì)此我們可以效仿韓國(guó)設(shè)計(jì)的小家庭扣除制度（即工薪家族享受扣除的只有1或2人時(shí)，可額外增加扣除。）設(shè)計(jì)兩類特殊扣除項(xiàng)，一是二胎家庭中若有無(wú)固定收入的一方（如妻子）則另一方（如丈夫）可以在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)做額外的配偶扣除。二是對(duì)于選擇工作的母親給予加計(jì)扣除，鼓勵(lì)女性的工作意愿。

又比如，隨著我國(guó)老齡化程度加劇，每個(gè)家庭中的勞動(dòng)者贍養(yǎng)老人的人數(shù)正在增加。因此筆者建議，贍養(yǎng)老人的扣除項(xiàng)目在設(shè)計(jì)時(shí)不能僅僅考慮父母，也應(yīng)允許對(duì)祖父母、外祖父母的贍養(yǎng)支出進(jìn)行稅前扣除。另外，納稅人給贍養(yǎng)人購(gòu)買養(yǎng)老型商業(yè)保險(xiǎn)的保費(fèi)支出符合一定條件時(shí)，也可以允許參加稅前扣除。再比如，面對(duì)我國(guó)看病難的問(wèn)題，我國(guó)可以效仿日本的做法，允許納稅人自付的指定項(xiàng)目的醫(yī)療費(fèi)據(jù)實(shí)扣除，以便減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。最后，從對(duì)倫理和道德的角度考慮公平，可以對(duì)弱勢(shì)群體設(shè)計(jì)加計(jì)扣除。如果被撫養(yǎng)人、被贍養(yǎng)人為殘疾人，可以享受殘疾人附加扣除政策。

四、納稅單位允許自由選擇

雖然從理論上來(lái)說(shuō)以家庭為單位征稅更能體現(xiàn)稅制在家庭之間的累進(jìn)性，但是如果已婚者一律按家庭征稅可能導(dǎo)致年輕夫妻（家庭負(fù)擔(dān)較輕，扣除項(xiàng)目較少）稅負(fù)加重，進(jìn)而產(chǎn)生“婚姻懲罰”的效果。同時(shí)如果妻子與丈夫收入差距較大，夫妻合并納稅會(huì)使妻子邊際稅率提高，對(duì)女性勞動(dòng)意愿產(chǎn)生抑制。此外，我國(guó)家庭結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性和有限的征管能力能否適應(yīng)家庭申報(bào)制的要求也是我們必須要考慮的。因此筆者建議允許已婚者自行選擇納稅單位，既不傷害女性的工作意愿，又對(duì)婚姻保持中性，同時(shí)也可以減少聯(lián)合申報(bào)的夫妻納稅人的數(shù)量，有利于簡(jiǎn)化稅制以及降低個(gè)稅征管的壓力。

五、征收方式仍以源泉扣繳為主

單純的個(gè)人申報(bào)制盡管理想，但它需要滿足很多前提條件才能推行，比如納稅人遵從度很高、稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查審核能力較強(qiáng)、信息收集和處理能夠借助技術(shù)的進(jìn)步實(shí)現(xiàn)低成本運(yùn)行。但顯然這些條件短期內(nèi)在我國(guó)都無(wú)法滿足。因此，我國(guó)應(yīng)為個(gè)稅的二元制課征模式設(shè)計(jì)更加簡(jiǎn)便而高效的征收方式。筆者建議堅(jiān)持源泉扣繳與個(gè)人申報(bào)相結(jié)合的方法。

對(duì)偶然所得、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等非經(jīng)常性所得分類征收時(shí)可以保持現(xiàn)有稅制的計(jì)稅方法，并仍采用源泉扣繳的征稅方式（如偶然所得的個(gè)稅由發(fā)獎(jiǎng)機(jī)構(gòu)代扣代繳、房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得由房產(chǎn)登記機(jī)關(guān)在辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)代扣代繳）。對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等經(jīng)常性所得綜合征收時(shí)也不能完全拋棄源泉扣繳而單純選用個(gè)人申報(bào)的做法。在我國(guó)征收管理水平的提高需要較長(zhǎng)的時(shí)間以及我國(guó)納稅人納稅遵從度較低等事實(shí)面前，不能放棄征管成本最低的源泉扣繳的征收方法，至少在相當(dāng)?shù)囊欢螘r(shí)間需要源泉扣繳的配合，甚至需要以源泉扣繳為主體和基礎(chǔ)。尤其是工資薪金所得，建議先在應(yīng)稅工資中進(jìn)行成本費(fèi)用的據(jù)實(shí)扣除和生計(jì)費(fèi)用的定額扣除后設(shè)計(jì)比例稅率按月進(jìn)行源泉扣繳，再在年度終了時(shí)由納稅人根據(jù)全年的應(yīng)稅收入和特殊扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅申報(bào)，多退少補(bǔ)。這樣既能夠保證國(guó)家稅收收入的連續(xù)性，又大大減少了個(gè)人申報(bào)的數(shù)量。

六、嚴(yán)格稅收征管

為擴(kuò)大個(gè)稅覆蓋面，縮小名義累進(jìn)程度與實(shí)際累進(jìn)程度的差距，必須嚴(yán)格征管，提高懲罰率。國(guó)家稅務(wù)總局稅收系統(tǒng)工程研究課題組關(guān)于稅收博弈的實(shí)驗(yàn)研究顯示，懲罰率對(duì)實(shí)驗(yàn)者的偷稅決策影響明顯：若把稅收檢查概率置于0.3的水平，當(dāng)懲罰率從0.1提高到0.5時(shí)，平均遵從率從0.226提高到0.528；當(dāng)進(jìn)一步將懲罰率提高到2.5時(shí)，平均遵從率則達(dá)到0.802?？梢?jiàn)，稅收征管中對(duì)違法違規(guī)納稅行為提高懲罰率更有利于促進(jìn)納稅人的稅收遵從，避免其逆向選擇，使個(gè)稅的累進(jìn)性在更大范圍內(nèi)得到發(fā)揮。

另外，由于逃避稅者以高收入者居多，從這個(gè)意義上講，嚴(yán)格征管本身就能體現(xiàn)對(duì)提高高收入者稅負(fù)的效果，對(duì)增強(qiáng)個(gè)稅累進(jìn)性有積極作用。

因此，我國(guó)可以在提高對(duì)偷逃稅者的經(jīng)濟(jì)處罰、刑事處罰力度的同時(shí)，再與個(gè)人信用掛鉤，盡量擴(kuò)大對(duì)偷逃稅行為對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、社會(huì)活動(dòng)、名譽(yù)地位的影響，最大程度的提高偷逃稅的心理成本，同時(shí)增加對(duì)此類事件的曝光，糾正老實(shí)人吃虧的社會(huì)心理，提高全體社會(huì)成員的納稅遵從度，推動(dòng)個(gè)稅的有效累進(jìn)性向稅制累進(jìn)性的回歸。