◇謝 清

碳排放權在財務會計中的處理

◇謝 清

對碳排放權進行會計確認和計量是當下的研究熱點，本文研究了碳排放權的會計確認和計量問題，結論是把碳排放權分為生產性持有和交易性持有兩大類，對這兩大類碳排放權分別從確認與計量兩個方面進行闡述。

碳排放權；會計確認；會計計量

一、引言

作為一個負責任的大國，我國遵循《京都議定書》承諾，注重加大節(jié)能減排力度，以實現經濟社會的可持續(xù)發(fā)展。碳排放權制度的建立健全與交易規(guī)模的擴大使得其對企業(yè)財務的影響越來越明顯，近年來，碳排放權會計成為了環(huán)境財務會計的熱點與難點之一。本文就是針對國內外學者關于碳排放權確認與計量的相關研究進行的綜述。

二、碳排放權的相關概念

碳會計（Carbon Accounting）一詞由Janek Ratnatunga和Stewart Jones（2008）首次在會計研究文獻中提出，他們將碳會計定義為碳固與碳排放會計，它與碳排放、交易及鑒證等存在關系。Michel Gallon（2009）則指出碳會計包括碳排放信息披露與管理、與碳排放相關的風險核算與報告、碳排放配額的會計處理以及與碳排放相關的不確定核算與報告等。

我國學者專家也對碳會計問題進行了大量研究。林銀良等（2011）主要解釋了碳會計中不同于自然科學領域的相關概念，比如二氧化碳是一種以碳為主要元素的氣體，碳排放是一個向大氣中排放溫室氣體的過程。如何對碳會計范疇進行界定，強殿英（2011）等認為碳會計主要是對碳排放、碳排放權交易、碳固化（碳匯）的確認、計量、記錄與報告。肖序(2011）則進一步地指出了碳會計的核心問題——碳排放權的確認與計量。

戴爾斯（J.H.Dales）在上個世紀70年代首次提出排污權交易這個概念，表示如果公司排放的二氧化碳少于預期，就能將多余的額度有償出售；而那些二氧化碳的排放量多于預期的公司需要購買多余的許可額度，否則會受到政府的處罰，從而實現對二氧化碳排放量的控制。朱敏（2010）將碳排放權交易分為兩類——以項目為基礎的減排量交易和以配額為基礎的交易。

三、碳排放權的確認

關于碳排放權的確認問題，國內外存在分歧。一種是不把碳排放權確認為資產，另一種是確認為資產，但對于具體的資產分類又有各種不同的觀點，比較主流的觀點是存貨、金融工具、無形資產等。

1.不確認為資產

非資產觀是指國內有些學者不把碳排放權確認為資產，而是從不同的角度出發(fā)來理解碳排放權的性質。郝玲和涂毅（2008）考慮到要簡化企業(yè)對碳排放權的會計處理，將清潔發(fā)展機制（CDM）收入計入其他業(yè)務收入，成本確認為其他業(yè)務支出。申金榮和趙亦江（2011）也認為碳排放權不屬于企業(yè)的資產，因為碳交易的實質表明碳排放的所有權歸屬于政府，應將碳排放量歸為CDM項下企業(yè)收取手續(xù)費的受托代銷商品。

2.確認為資產

無形資產觀。國內許多學者專家的觀點是碳排放權屬于無形資產，企業(yè)應據此對其進行會計處理。事實上，IASB（國際會計準則理事會）也持相同意見，在2004年12月的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》中，IASB對碳排放權作了如下定義：不具有實物形態(tài)的排放權符合無形資產的定義。但之后IASB撤銷了該公告，即便如此，該公告的觀點仍舊影響了世界各地，并且之后IASB也并未發(fā)布新的公告對此進行解釋說明。

關于早期國外的觀點，Wambsganss和Sanford（1996）指出：通過購買獲得的碳排放權應確認為無形資產，但是無償獲得的碳排放權不應確認為無形資產。Ratnatunga和Braun（2009）卻不完全認同，他們認為無償獲得的碳排放權也應確認為無形資產。

由于目前我國缺乏完善的碳排放權交易市場，并且在碳排放權交易的定價方面沒有主動權，所以王璐和李毅（2008）建議按照名義金額把碳排放權確認為無形資產。考慮到我國金融市場不完善，并且沒有與碳排放權相關的金融會計法規(guī)，彭敏(2010)認為碳排放權難以確認為金融工具，又考慮到碳排放權符合無形資產的確認條件，所以她建議將碳排放權確認為無形資產，并且用多重計量屬性來計量碳交易中碳排放權。

金融資產觀。在FRS13中，IASB（1998）指出碳交易合同符合金融工具的定義，而排放權是一種嵌入衍生工具，其價格隨企業(yè)自身權益主體的市場價格以外的因素而變動。但是碳排放權應確認為金融工具嗎？各國相關的會計機構進行了分析。2004年ASBJ（日本會計準則委員會）發(fā)布了ASBJ15《排污權交易會計處理》，由于與其他準則相沖突，2006年對其進行了修改，最終將排污權作為無形資產入賬，而為交易持有的排污權則按照金融商品會計準則處理。這一點比前者更加科學的地方在于抓住了企業(yè)排污權的持有目的與其確認的科目的聯系。FASB贊同IASB將碳排放權確認為無形資產的做法，但隨著排污權衍生金融產品的出現，碳減排量進入碳金融市場進行交易，企業(yè)交易持有的碳排放權與交易性金融資產類似，也具備確認為金融工具的理論依據。所以說FASB更進一步，它認識到了企業(yè)將碳排放權確認為金融資產的前提還在于相關衍生金融產品的出現以及碳金融市場的形成。碳排放權可確認為金融工具的提法在學術界引發(fā)了熱烈討論，即碳排放權屬于何種金融資產。利用定義比較首先就可以排除長期股權投資和持有至到期投資等，最開始是“交易性金融資產”一枝獨秀，因為其特點和碳排放權十分相似。王艷等（2008）擁護“交易性金融資產說”，她認為碳排放權具有自由的交易市場，擁有自己的定價機制，并以公允價值計量，符合交易性金融資產的定義。將碳排放權確認為交易性金融資產的前提是基于CDM項目下的碳排放權（朱敏和李曉紅，2010）。但碳排放權往往不是為了短期獲利而持有，因此該觀點受到一些學者的反駁。時軍和王艷龍（2010）引用22號企業(yè)會計準則中可供出售金融資產的定義，認為碳排放權更符合可供出售金融資產的性質。但交易性金融資產和可供出售金融資產都需要一個活躍的碳金融市場來確認公允價值，很多國家做不到這點。所以如學者沈劍飛等（2015）就提出我國應根據不同的階段來確認碳排放權的科目，CDM項目下我國在碳排放權定價方面沒有話語權又沒有活躍的碳交易市場，不符合采用公允價值的條件，不應確認為金融資產。再加上碳排放權是一種無形資產，而且是有效期可長達五年的非流動資產。但是在后京都時代階段，納入強制減排階段的我國將建立廣泛的碳交易市場，有了活躍的市場，定價制度也得到完善，可以開設新一級的會計科目來核算。根據用途，用于生產經營劃分為“碳經營資產”，用于交易、賺取差價的計入“碳金融資產”。除了交易性金融資產和可供出售金融資產等主流觀點，一些獨特的想法也閃爍著智慧的火花。考慮到碳排放權是一種衍生金融工具，Adama（1992）與Walsh（1993）認為排放權應以有價證券方式存放在銀行，日后可劃分為期權，必要時劃分為期貨。法國企業(yè)家協會和普華永道合作成立的EPE（2002）發(fā)布了排污權的會計處理期權。碳排放權并非要遠期交易，Fiona Gadd等（2002）改善了以上觀點，指出碳排放權既可以現貨交易又可以遠期期貨、期權交易。更有甚者，Jurgen（2007）認為可直接將排放權視為一種可交易貨幣。

存貨觀。雖然認為碳排放權為一項存貨的機構學者并不多，但是他們也擁有合理的根據。FERC（美國聯邦能源管制委員會，1993）發(fā)布的規(guī)范酸雨計劃排污許可證交易會計處理的統一會計系統（RM92-1-000）中規(guī)定：為履行排污責任產生的法定義務所持有的排污權既投入了企業(yè)的生產，又在生產經營中加以消耗，應確認為存貨。SEC（美國證券監(jiān)督委員會）則認為企業(yè)可將碳排放權確認為存貨或無形資產。EITF（2003）在排污權會計基準草案（EITF03-14）中將初始分配排污許可證確認為“排污許可證存貨”。MEDEF（法國企業(yè)運動聯盟）則認為不能因為排污權不具備實物形態(tài)就將其劃為無形資產，它符合存貨定義。Mort Dittenhofer（1995）也認為排污權符合會計研究公告（ARB）關于存貨的描述。張鵬（2010）將企業(yè)的碳排放權確認為存貨，以可變現凈值作為初始成本，確認時間為碳排放權轉入企業(yè)的賬戶時，碳排放權的賬面價值為購買單價乘以當年的CERs（Certified Emission Reduction CDM項下允許發(fā)達國家與發(fā)展中國家聯合開展的二氧化碳等溫室氣體的核證減排量）。邵翠麗（2010）將排放權作為一種交易商品，是在企業(yè)過去的交易、CDM項目或其他事項形成的。呂喆（2012）以巨化股份的財務報表為依據，發(fā)現CDM簽訂的合同時期較長，出售碳排放權在合同期內是經常發(fā)生的，同時作為“存貨”通過因果關系的原則進行核算，有利于分析CDM項下的收入、成本。

碳排放權存貨觀最大的漏洞就是碳排放權是應對全球變暖而產生的一種權利和義務，沒有實物形態(tài)，不符合存貨的定義。存貨最基本的特征就是持有以備出售，但企業(yè)擁有的碳排放權先滿足自身減排目標，多余的碳排放權才進行交易，最終目標并不是出售而是滿足企業(yè)的日常經營。

四、結語

根據以上學者的觀點，我國對碳排放權確認的研究可能還存在以下不足：一是國內外學者主流觀點都是將碳排放權確認為資產，但屬于何種資產卻眾說紛紜；二是通過文獻的綜述可以看出學者們對于碳排放權確認為何種科目研究方法比較單一，多數研究方法即定義比較，一部分通過抓住相關資產定義中的幾個特點符合碳排放權進行立論，一部分抓住不符合相關資產的特征反駁前人的觀點，沒有一套能論證自己觀點的完整、有力的證據。

[1]林銀良，張白玲.碳會計核算體系構建探討[J].財會通訊，2011（09）.

[2]劉美華，李婷，施先旺.碳會計確認研究[J].中南財經政法大學學報，2011（06）.

[3]賈璐.碳會計核算體系的構建[J].中國管理信息，2013（16）.

[4]敬采云.碳會計理論發(fā)展創(chuàng)新研究[J].財會月刊，2010（11）.

（作者單位：江西財經大學會計學院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.07.011