李婷婷

摘 要 在稅收中，視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分，而二者對視同銷售的規(guī)定并不完全一致，如增值稅法規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅。本文對視同銷售的增值稅、企業(yè)所得稅及會計核算情形進(jìn)行列舉，厘清三者之間的關(guān)系及對三者的協(xié)調(diào)處理進(jìn)行案例分析。

關(guān)鍵詞 視同銷售 增值稅 企業(yè)所得稅

一、稅收及會計上對視同銷售的規(guī)定

（一）增值稅視同銷售的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列行為視同銷售貨物：第一，將貨物交付他人代銷。第二，銷售代銷貨物。第三，設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。第四，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）。第五，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者。第六，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。第七，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)。第八，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）營改增應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)視同銷售的相關(guān)規(guī)定

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：第一，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。第二，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。第三，財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

（三）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

企業(yè)所得稅法視同銷售以資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移為判定標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)在法人主體內(nèi)部流轉(zhuǎn)，不視同銷售；資產(chǎn)在不同法人主體之間流轉(zhuǎn)，則視同銷售。

（四）會計核算的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，需同時滿足以下五個條件才能確認(rèn)收入：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計量。第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

凡貨物的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，均不確認(rèn)收入，如果貨物的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，除了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)按照成本模式計量不確認(rèn)收入外，其他情形均需按照公允價值確認(rèn)收入。

二、會計、增值稅及所得稅對視同銷售處理的區(qū)別

三、視同銷售的增值稅、所得稅、會計核算的三方協(xié)調(diào)

（一）增值稅視同銷售，企業(yè)所得稅、會計核算均不視同銷售的情形

例：甲公司是增值稅的一般納稅人，將自產(chǎn)的一批水泥用于在建工程，市場價為10000元，產(chǎn)品成本8000元。會計處理為：

借：在建工程 9700

貸：庫存商品 8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700（10000×17%）

由此可以看出：第一，會計上按成本轉(zhuǎn)賬。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項(xiàng)稅額。第三，企業(yè)所得稅方面，由于貨物未流轉(zhuǎn)出企業(yè)內(nèi)部，資產(chǎn)所有權(quán)在形式上和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，不視同銷售確認(rèn)收入。

（二）增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售，會計核算不視同銷售情形

例：某家具公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產(chǎn)的一批課桌（下轉(zhuǎn)第頁）

（上接第頁）500套贈送給希望工程，市場價每套100元，產(chǎn)品成本80元。會計處理為：

借：營業(yè)外支出 48500

貸：庫存商品 40000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500

可以看出對外捐贈的貨物：第一，會計上按成本轉(zhuǎn)賬。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項(xiàng)稅額。第三，企業(yè)在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，要進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整增加營業(yè)收入50000元，納稅調(diào)整增加營業(yè)成本40000元。由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出48500元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過，則超過部分不能在稅前扣除，需納稅后調(diào)整。增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售，會計核算不視同銷售情形，還有將外購的貨物用于集體福利和個人消費(fèi)，將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于市場推廣、交際應(yīng)酬等。

（三）增值稅、企業(yè)所得稅、會計核算均視同銷售情形

例：甲公司為增值稅的一般納稅人，將自己生產(chǎn)的一套設(shè)備作價80萬投資于乙公司，該設(shè)備的生產(chǎn)成本為50萬元。會計處理為：

借：長期股權(quán)投資 936000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136000

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 500000

貸：庫存商品 500000

由此可見：第一，會計上按公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。第二，增值稅上則視同銷售計算銷項(xiàng)稅額。第三，企業(yè)所得稅上商品流轉(zhuǎn)出企業(yè)，按規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入80萬元，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)所得稅和會計核算規(guī)定一致，不存在稅會差，因此無需作納稅調(diào)整。增值稅、企業(yè)所得稅、會計核算均視同銷售情形，還有將外購的貨物用于投資、分配，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利和個人消費(fèi)等情形。

綜上所述，無論是會計核算體系，還是增值稅、企業(yè)所得稅都有視同銷售的概念，三者既有交集，亦有并行。并行情況下，可能會出現(xiàn)納稅調(diào)整，該領(lǐng)域正是我們需要關(guān)注的領(lǐng)域。

（作者單位為湖北文理學(xué)院理工學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

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