馬利

摘要：政府會計實行改革，是為了使會計信息能更好的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?！耙詸?quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算和按年度編制政府綜合財務(wù)報告”是一項重大變革。在部門預(yù)算和國庫集中支付制度已經(jīng)全面實行的行政事業(yè)單位，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)能更好的指導(dǎo)預(yù)算的執(zhí)行。改革后，對于尚未撥付的財政預(yù)算撥款指標(biāo)還是沒有納入會計賬務(wù)處理，所提供的財務(wù)報告還不能反映全面的財務(wù)狀況。現(xiàn)就權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后，在國庫集中支付制度下，對財政預(yù)算撥款指標(biāo)和財政撥款收入的全面核算提出一點看法。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；國庫集中支付；財政預(yù)算撥款；全面核算

政府會計實行一系列改革，對于行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算也進(jìn)行了重大的改革。對于單位的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的核算是正確反映單位財務(wù)狀況的基礎(chǔ)。收入是各單位得以正常運行的基礎(chǔ)，財政預(yù)算撥款是行政事業(yè)單位主要的收入來源，全面核算財政預(yù)算撥款能全面提供會計信息，便于報告使用者對財務(wù)狀況的掌握和利用。

一、財政預(yù)算撥款未全面納入會計核算的現(xiàn)狀

政府會計改革要求行政事業(yè)單位的財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。在國庫集中支付制度下，對于財政預(yù)算撥款的核算，這些改革依然只對已經(jīng)收支的預(yù)算撥款指標(biāo)進(jìn)行了核算。對于國庫還只下達(dá)了預(yù)算指標(biāo)，尚未撥付的財政預(yù)算撥款資金仍然未進(jìn)行核算和報告。這樣的核算和報告，不便于讓報告使用者了解單位全年的預(yù)算撥款指標(biāo)額度和各種明細(xì)用途，不能全面反映單位當(dāng)年可用財政預(yù)算收入，也不能反映月末還有多少可用財政資金，這樣不便于安排未來的資金使用。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制要求將財政預(yù)算撥款全面納入財務(wù)會計核算

（一）符合權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱準(zhǔn)則）和征求意見稿規(guī)定，“單位財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制核算?！蹦敲簇攧?wù)會計核算時，凡屬本期的收入，不論款項何時收到是否收到，均應(yīng)核算為本期的收入。年初，財政部門下達(dá)“批復(fù)部門預(yù)算通知”時，就已經(jīng)確定了這些財政預(yù)算撥款是當(dāng)年的，而不是其他任何年度的。財政部門將當(dāng)年的財政預(yù)算指標(biāo)下達(dá)到各單位，這種財政預(yù)算撥款，不論款項何時支付，都屬于單位當(dāng)年的財政撥款收入，所以單位應(yīng)當(dāng)在年初收到財政部門下達(dá)的批復(fù)部門預(yù)算通知時將當(dāng)年的財政預(yù)算指標(biāo)做為收入全額核算。

（二）符合收入的定義

部門預(yù)算是通過法定程序?qū)徍伺鷾?zhǔn)的，具有一定的可靠性和法定性，不可隨便取消和減少。單位年初收到財政部門下達(dá)的批復(fù)部門預(yù)算通知時，就已經(jīng)確定有財政預(yù)算撥款收入，這個收入，金額能可靠的計量、能給單位帶來經(jīng)濟(jì)資源的流入、能導(dǎo)致單位凈資產(chǎn)和服務(wù)潛力的增加。即使將來調(diào)整預(yù)算，也是可靠的，所以財政預(yù)算指標(biāo)符合收入的定義，應(yīng)當(dāng)全額納入單位的會計核算范圍。

（三）符合信息質(zhì)量要求

1.單位實行權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，年度終了，應(yīng)根據(jù)本年度財政預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財政實際支付數(shù)的差額，借“財政應(yīng)返還額度，貸“財政撥款收入”。這種會計處理方式就是對于尚未支付的財政預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行核算，既然年末需要對尚未支付的金額進(jìn)行核算，那全年對于相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算也應(yīng)該保持一致性，即全年也應(yīng)該對只形成預(yù)算指標(biāo)尚未支付的財政撥款收入進(jìn)行核算。上級補助收入和財政撥款收入是相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對“上級補助收入”科目的核算，要按照確認(rèn)的、可以收到的金額進(jìn)行會計賬務(wù)處理。那么，財政撥款收入也應(yīng)該在確認(rèn)可以收到時進(jìn)行會計核算，即單位在收到批復(fù)部門預(yù)算通知時就應(yīng)該按通知書下達(dá)的金額進(jìn)行會計賬務(wù)處理。所以將已撥付的和尚未撥付的財政預(yù)算撥款指標(biāo)全面納入會計核算符合“會計主體提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性”的原則。

2.財政撥款收入只核算單位從同級財政部門已經(jīng)取得的各類財政撥款，對于尚未支付的預(yù)算指標(biāo)，只在年末進(jìn)行了核算。這樣的核算，在財務(wù)報告的年報上，報告使用者可以清晰明了的知道單位還有多少財政應(yīng)返還款項，也就是還有多少財政預(yù)算撥款沒有撥付。但在平時的月報上，報告使用者，包括單位決策層和財務(wù)人員，都看不出單位還有多少可用財政資金，看財務(wù)報告的人，總會有這樣的疑問：單位到底還有多少財政撥款可用？所以現(xiàn)在的月財務(wù)報告不能清晰明了的反映單位可用財政資金的余額，不便于管理層對今后的資金使用和實施公共服務(wù)決策。所以將已撥付的和尚未撥付的財政預(yù)算撥款指標(biāo)全面納入會計核算符合 “便于報告使用者理解和使用，會計主體提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了”的原則。

三、全面核算財政預(yù)算撥款的建議和會計處理辦法

（一）財政撥款收入的核算要正確反映國庫集中支付指標(biāo)

財政預(yù)算指標(biāo)和用款額度是按功能分類、項目分類、預(yù)算項目、用途、金額等信息下達(dá)到預(yù)算單位。用款單位在國庫集中支付系統(tǒng)中選擇對應(yīng)的預(yù)算指標(biāo)，錄入支付申請，資金由國庫單一賬戶撥付給收款人。單位在錄入支付申請時所填寫的經(jīng)濟(jì)分類和摘要，是實際發(fā)生的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，基本上就是會計核算時支出科目的最末級科目。通過國庫支付后取得的銀行“財政直接支付入賬通知單”和“財政授權(quán)支付憑證”上只顯示功能分類、項目名稱，沒有顯示預(yù)算指標(biāo)的用途。不同用途的預(yù)算指標(biāo)會有相同的項目名稱，在“財政直接支付入賬通知單”和“授權(quán)支付憑證”上只顯示了項目名稱，沒有預(yù)算指標(biāo)用途，所以有時不能判斷該筆支出是由哪一項用途的指標(biāo)支付的。改革后對于財政撥款收入還是按“基本支出撥款”和“項目支出撥款” 進(jìn)行明細(xì)核算，與財政預(yù)算指標(biāo)沒有明確的對應(yīng)關(guān)系，不能具體的反映各個用途的財政預(yù)算指標(biāo)的撥付和使用情況。所以，財政預(yù)算指標(biāo)、國庫集中支付、財政撥款收入三者在會計賬務(wù)處理上沒有很好的銜接。對于項目資金財政預(yù)算撥款的核算，在國庫集中支付下，財政撥款收入金額就是支付金額，即列項目撥款收入時同時列支出，可是會計在收到銀行的“財政直接支付入賬通知單”后，看不出是哪個用途的預(yù)算指標(biāo)資金支付了開支，所以賬務(wù)處理后，有些項目資金的財政撥款收入金額、預(yù)算指標(biāo)數(shù)和國庫支付金額并不能一一對應(yīng)，造成年末會計賬上的項目資金的明細(xì)收入與各種用途的預(yù)算指標(biāo)當(dāng)期支出金額不符。這樣，各項目支出撥款、項目支出撥款與基本支出撥款的收入混合在一起，明細(xì)賬目不清楚。有些單位雖然在申請資金使用時，是按照各資金的管理和使用辦法來申請，但在賬務(wù)處理時，由于沒有核算清楚支付和收入的對應(yīng)關(guān)系，就容易形成資金的交叉、混合使用，甚至資金的擠占、挪用，這就增加了核算、管理和審計的難度。所以會計核算時要充分理清國庫集中支付是哪一項用途的預(yù)算指標(biāo)，通過建立和執(zhí)行財務(wù)收入和支出制度等管理制度，實行嚴(yán)格監(jiān)管和控制，做到收入來源和支出去向一致。

（二）對財政預(yù)算指標(biāo)核算的會計賬務(wù)處理辦法

為了清晰的核算當(dāng)年財政撥款預(yù)算指標(biāo)，又要區(qū)別已經(jīng)收到的財政撥款收入，建議在《政府會計制度----行政事業(yè)單位會計科目和會計報告（征求意見稿）》的基礎(chǔ)上新增兩個一級科目全額核算當(dāng)年財政預(yù)算指標(biāo)，并按財政預(yù)算指標(biāo)的用途進(jìn)行明細(xì)核算?！柏斦芸钍杖搿翱颇咳匀话粗贫鹊囊?guī)定只核算已經(jīng)支付的撥款收入。單位應(yīng)該在年初收到財政部門下達(dá)的批復(fù)部門預(yù)算通知時，視同應(yīng)收財政款，借記“應(yīng)收財政預(yù)算款（用途明細(xì)）”，貸記“本年預(yù)算額度（用途明細(xì)）”。單位通過國庫集中支付使用財政撥款時，按征求意見稿規(guī)定的方法核算，同時，沖銷本年預(yù)算額度，即：借記“本年預(yù)算額度（用途明細(xì)）”，貸記“應(yīng)收財政預(yù)算款（用途明細(xì)）”。月末，“本年預(yù)算額度（用途明細(xì)）”貸方余額表示到本月末止，單位還有多少未撥付的財政預(yù)算資金。由于按用途進(jìn)行了明細(xì)核算，具體到各種用途的財政指標(biāo)還有多少額度都能清楚反映。年度終了，按征求意見稿的規(guī)定核算，“財政應(yīng)返還額度”科目的借方反映當(dāng)年尚未使用的預(yù)算指標(biāo)額度。同時，將“應(yīng)收財政預(yù)算款（用途明細(xì)）”“本年預(yù)算額度（用途明細(xì)）”兩個科目的借貸方互相沖平，兩個科目都沒有余額。財政預(yù)算指標(biāo)按用途在“應(yīng)收財政預(yù)算款”和“本年預(yù)算額度”進(jìn)行明細(xì)科目核算，財政撥款收入科目的明細(xì)核算仍然按目前《政府收支分類科目》中相關(guān)科目進(jìn)行。這樣，增加對預(yù)算指標(biāo)的核算，相當(dāng)于對財政預(yù)算撥款收入進(jìn)行了兩種不同類別的明細(xì)核算，更能滿足報告使用者的需要。在財務(wù)會計核算增加對預(yù)算指標(biāo)的核算，由于沒有影響現(xiàn)金收支，所以預(yù)算會計核算不受影響，不需要增加賬務(wù)處理內(nèi)容。

（三）財務(wù)人員要與時俱進(jìn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的一系列體系都相繼出臺，行政事業(yè)單位財務(wù)人員要加強學(xué)習(xí)出臺的各項法律法規(guī)和制度體系。各個崗位的工作有雖有分工但聯(lián)系緊密，要加強各財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力和團(tuán)隊協(xié)作精神的培養(yǎng)。對于國庫集中支付下如何管理各項預(yù)算用途的資金、如何申請資金的使用、如何進(jìn)行財務(wù)會計核算等等一系列的工作要加強學(xué)習(xí)和溝通，增強協(xié)作精神，將財政資金業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的信息及時正確的傳遞，提供有效的財務(wù)報告。

綜上所述，在國庫集中支付制度全面實行的行政事業(yè)單位，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算后，不僅要核算已經(jīng)支付的財政撥款收入，還需要核算尚未支付的財政預(yù)算撥款指標(biāo)。對財政預(yù)算撥款全面核算，增加了財務(wù)報告信息的完整性，有利于提高會計核算的有用性，促進(jìn)政府會計改革的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[3]楊國蘭.淺談新時期實行國庫集中支付制度存在的問題及應(yīng)采取的措施[J].時代金融，2015（1）中旬刊：19-21.

（作者單位：湖南省邵陽職工療養(yǎng)院）