張丹鳳

■中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）06-0052-03

摘要：2016年12月財(cái)政部印發(fā)的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則（1項(xiàng)新增，11項(xiàng)修訂），為注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提供了進(jìn)一步的方向和業(yè)務(wù)指引。結(jié)合相關(guān)的制度和政策要求，文章以新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則為例，初步對新審計(jì)準(zhǔn)則帶來的影響進(jìn)行了研究及述評(píng)。通過運(yùn)用比較、述評(píng)分析等研究方法展開研究發(fā)現(xiàn)，新審計(jì)準(zhǔn)則不僅有助于提升審計(jì)報(bào)告信息含量，深化審計(jì)報(bào)告內(nèi)涵，而且增加了審計(jì)報(bào)告的價(jià)值，為審計(jì)工作提供更加完善的依據(jù)和方向。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 信息含量 新審計(jì)準(zhǔn)則

一、研究背景

針對審計(jì)工作完成后所形成的審計(jì)報(bào)告，如何閱讀審計(jì)報(bào)告并充分利用其中的信息，如何挖掘?qū)徲?jì)報(bào)告的信息含量？挖掘出的信息如何提供決策？審計(jì)報(bào)告的信息含量又該如何提升和完善？這一系列問題構(gòu)成了本文研究的前提，特別是本次新修訂或制定的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，在制度和政策層面提出了相關(guān)的要求，一方面既是對已有審計(jì)報(bào)告所含的信息進(jìn)行歸納整理并對其中的審計(jì)信息進(jìn)行運(yùn)用，另一方面則會(huì)促使審計(jì)報(bào)告信息含量發(fā)生質(zhì)的飛躍。2015年1月開始，IAASB（國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)）修訂及新制定一系列的國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，制定（修訂）目的之一表現(xiàn)為增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，主要包括：2015年1月15日修訂的ISA 700——對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)意見（Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements）、ISA 570——持續(xù)經(jīng)營（Going Concern）、ISA 705——在獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留審計(jì)意見（Modifications to the Opinion in the Independent Auditor′s Report）、ISA 706——獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段（Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor′s Report）、ISA 260——與治理層溝通（Communication with Those Charged with Governance），以及2015年1月15日新制定的ISA 701——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report）和2015年4月8日修訂ISA 720——審計(jì)師對其他信息的責(zé)任（The Auditor′s Responsibilities Relating to Other Information）。每一項(xiàng)準(zhǔn)則的修訂不僅增強(qiáng)了利益相關(guān)者之間的信息交流，而且有助于公司治理，發(fā)揮審計(jì)報(bào)告所含信息的最大效應(yīng)。因此，2016年12月23日，財(cái)政部印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則對應(yīng)IAASB的一系列審計(jì)準(zhǔn)則，有很多相似之處和值得學(xué)習(xí)的地方，包括CSA 1504 號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（新增）、CSA 1501 號(hào)——對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告（修訂）、CSA 1502 號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見（修訂）、CSA 1503 號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段（修訂）、CSA 1151 號(hào)——與治理層的溝通（修訂）、CSA 1324 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營（修訂）、CSA 1521 號(hào)——注冊會(huì)計(jì)師對其他信息的責(zé)任（修訂）、CSA 1111 號(hào)——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見（修訂）、CSA 1131 號(hào)——審計(jì)工作底稿（修訂）、CSA 1301 號(hào)——審計(jì)證據(jù)（修訂）、CSA 1332 號(hào)——期后事項(xiàng)（修訂）、CSA 1341 號(hào)——書面聲明（修訂）。與國際準(zhǔn)則修訂相比，本次我國對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的修訂展現(xiàn)出趨同的趨勢，這不僅體現(xiàn)了我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，而且從具體準(zhǔn)則的內(nèi)容看也反映出對提升審計(jì)報(bào)告信息含量作出的努力。

為了增加研究的對比性以及通過對比研究分析新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告信息含量提升的效果，本文以新修訂的CSA 1501號(hào)準(zhǔn)則為例進(jìn)行比較研究（財(cái)會(huì)[2010]21號(hào)與財(cái)會(huì)[2016]24號(hào)），并進(jìn)一步對新制定的CSA 1504號(hào)（財(cái)會(huì)[2016]24號(hào)）準(zhǔn)則進(jìn)行闡述。

二、新修訂的CSA 1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告信息含量提升的分析

新修訂的CSA 1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“新CSA 1501號(hào)”），相比2010年印發(fā)的CSA 1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“舊CSA 1501號(hào)”），更多地體現(xiàn)出審計(jì)報(bào)告信息含量的增加，正如在總則中體現(xiàn)的“增加審計(jì)報(bào)告價(jià)值”。

（一）審計(jì)報(bào)告要素發(fā)生變化

舊CSA 1501號(hào)第二十三條（一）指出審計(jì)報(bào)告要素包括標(biāo)題、收件人、引言段、管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段、審計(jì)意見段等；新CSA 1501號(hào)第二十一條則包括了標(biāo)題、收件人、審計(jì)意見、形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)、管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任、注冊會(huì)計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)（如適用）等。由此可見，審計(jì)報(bào)告要素從內(nèi)容和形式上發(fā)生了變動(dòng)，相比舊CSA 1501號(hào)，收件人后面不再出現(xiàn)“引言段”，而是“審計(jì)意見”段，并同時(shí)寫明相關(guān)的需要注明的信息，這一部分涵蓋的內(nèi)容和舊CSA 1501號(hào)中的“引言段”涵蓋的內(nèi)容有相似之處，其中第四點(diǎn)要求新舊準(zhǔn)則有所不同：舊CSA 1501號(hào)第二十六條（四）要求在提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注時(shí)包括了重要會(huì)計(jì)政策概要和其他解釋性信息。新CSA 1501號(hào)第二十五條（四）則要求在提及財(cái)務(wù)報(bào)表附注時(shí)需要包括重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。很顯然，新準(zhǔn)則的要求更加完善，更加詳細(xì)，也有助于審計(jì)報(bào)告使用者作出判斷和分析。

新CSA 1501號(hào)還新增了“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”這一部分，位于“審計(jì)意見”和“管理層責(zé)任”段之間，內(nèi)容包括說明按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作、提及審計(jì)報(bào)告中注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的部分；與審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德方面的要求以及審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)性。不僅說明了按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)工作，還特別強(qiáng)調(diào)履行職業(yè)道德要求，保持審計(jì)人員的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，對審計(jì)意見的形成予以“雙保險(xiǎn)”保障，既需要按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)的各項(xiàng)工作，又需要遵守職業(yè)道德要求，為審計(jì)報(bào)告信息含量的增加提供內(nèi)容基礎(chǔ)。

（二）深化管理層和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任段的內(nèi)容

在針對管理層責(zé)任段的描述中，新CSA 1501號(hào)首先將“管理層”和“治理層”的術(shù)語表達(dá)進(jìn)行了規(guī)范界定，使新準(zhǔn)則的適用性更加廣泛，結(jié)合實(shí)際情況具體問題具體分析。其次對管理層的責(zé)任進(jìn)行了更加詳細(xì)的描述，并在原有責(zé)任的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)單位的持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估，如持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營能力的適當(dāng)性，并且還特別提到評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營能力時(shí)所適用的具體情況，深化了原有被審計(jì)單位管理層的責(zé)任以及責(zé)任描述的具體化。

在注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任段方面，新CSA 1501號(hào)較舊CSA 1501號(hào)更加全面和具體地對注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行了細(xì)致描述。如第三十四條（二）中通過分列5個(gè)分點(diǎn)對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行描述。包括對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估及應(yīng)對、對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、對管理層選用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的評(píng)價(jià)、對管理層持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用的恰當(dāng)性得出結(jié)論，結(jié)合披露的充分性給出對應(yīng)的審計(jì)意見等方面的事項(xiàng)予以詳細(xì)列示和說明。另外還針對集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)、上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任進(jìn)行了說明。在新修訂的CSA 1324 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營這一審計(jì)準(zhǔn)則中也進(jìn)行了更加完整的描述，使整套審計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容更加完善。

三、新制定的CSA 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告信息含量提升的分析

何謂關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)？如何進(jìn)行溝通？新制定的CSA 1504 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則給出了完整的解答。首先關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)源自與治理層的溝通過的事項(xiàng)，同時(shí)需要結(jié)合審計(jì)人員的職業(yè)判斷認(rèn)為最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵事項(xiàng)的描述體現(xiàn)了重要性原則，抓關(guān)鍵抓主要矛盾。唐建華（2015）在對IAASB修訂的審計(jì)準(zhǔn)則展開研究后認(rèn)為“最重要” 并不表示只有一項(xiàng)，但也不宜太多。因此體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中則表現(xiàn)為，提高信息決策的相關(guān)性為信息使用者所獲取并提升審計(jì)報(bào)告的價(jià)值特征，這從另一側(cè)面反映出本次審計(jì)準(zhǔn)則修訂在審計(jì)信息含量方面質(zhì)的提升。這一點(diǎn)在新制定的準(zhǔn)則中第十一條體現(xiàn)的尤為明顯，該條款規(guī)定需要在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)設(shè)立“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”這一部分，值得注意的是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通這部分的內(nèi)容還需要考慮到發(fā)表的審計(jì)意見。同時(shí)準(zhǔn)則中具體列示了相關(guān)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情形。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的列示無疑為提升審計(jì)報(bào)告的價(jià)值提供了方向。對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通也著實(shí)為審計(jì)工作的透明度和信息價(jià)值提供基礎(chǔ)保障。對于與治理層溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，準(zhǔn)則中也具體列示了溝通的情形和范圍，為今后的審計(jì)工作提供指引。

四、研究結(jié)論

本文以我國財(cái)政部新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則為例，主要運(yùn)用對比研究、分析運(yùn)用等研究方法，初步對本次新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告信息含量提升方面進(jìn)行了研究及述評(píng)。通過上述的研究發(fā)現(xiàn)：

第一，新修訂（制定）的審計(jì)準(zhǔn)則不僅對審計(jì)報(bào)告要素及報(bào)告要求進(jìn)行了調(diào)整，同時(shí)也進(jìn)一步深化了審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，使得原有列示的信息更加完整和具有針對性，提高了信息使用者決策的相關(guān)性。而且內(nèi)容的一些變化沒有僅僅局限在對個(gè)別文字的修訂，更多的是一些實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的增加和完善，更加貼近實(shí)際和經(jīng)濟(jì)管理的要求。比如在審計(jì)報(bào)告要素中新增了“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”，為審計(jì)工作提供了“雙保險(xiǎn)”，一方面按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)工作，另一方面要遵循職業(yè)道德的要求并強(qiáng)調(diào)履行的重要性。

第二，更加深化了被審計(jì)單位管理層和注冊會(huì)計(jì)師雙方的責(zé)任，責(zé)任的涉及面更廣，規(guī)定的內(nèi)容更加具體細(xì)化。如特別強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)價(jià)，持續(xù)經(jīng)營作為會(huì)計(jì)的四大假設(shè)之一，可見其重要性，本次在審計(jì)準(zhǔn)則中再次明確，特別是作為責(zé)任的描述體現(xiàn)，也深刻表明了本次新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)報(bào)告信息含量增加方面做出的努力。

第三，本次修訂新增了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一部分內(nèi)容，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的增加體現(xiàn)了及時(shí)性和重要性的原則，有助于提升審計(jì)報(bào)告價(jià)值的相關(guān)性，為與治理層的溝通提出了新的要求和規(guī)范。同時(shí)這一規(guī)定也為審計(jì)報(bào)告信息含量以及審計(jì)工作的透明度列示了方向，有助于信息使用者信息的挖掘和運(yùn)用。也逐步與國際準(zhǔn)則的規(guī)定和要求相趨同。

因此，新審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布不僅對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出了更完善更具體的要求，包括對審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和職業(yè)道德的遵守，也對被審計(jì)單位責(zé)任進(jìn)行了充實(shí)，新增了相關(guān)的內(nèi)容，進(jìn)而有助于提高審計(jì)質(zhì)量，深化審計(jì)報(bào)告信息含量。而且在結(jié)合我國實(shí)際的基礎(chǔ)上，與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，為注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提供了更加廣闊的空間和方向。J

參考文獻(xiàn)：

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