朱佳立　徐寧　奚語遙

摘要：隨著新《環(huán)保法》的出臺以及綠色GDP項目的重啟，使得環(huán)境成本的核算及計量愈發(fā)重要。文章從環(huán)境成本外部性的角度出發(fā)，試圖以環(huán)境成本內(nèi)部化為切入點，提出內(nèi)部化路徑選擇：環(huán)境成本資本化或費用化。同時探討兩種路徑選擇的優(yōu)點以及會帶來的問題。對不同外部成本的性態(tài)進行了分析，并以受益期這一外部性指標(biāo)對外部環(huán)境成本進行分類，進而在此基礎(chǔ)上，建立了一個相對完善的環(huán)境成本內(nèi)部化路徑的選擇標(biāo)準。

關(guān)鍵詞：外部性 環(huán)境成本內(nèi)部化 環(huán)境成本計量

一、引言

隨著環(huán)境問題在近年來日益嚴重，節(jié)能環(huán)保成為了社會公眾關(guān)注的焦點。而伴隨著我國經(jīng)濟體量的持續(xù)增長，消耗大量資源的低端制造業(yè)無法再為中國經(jīng)濟助力，勢必面臨轉(zhuǎn)型升級。黨和政府在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要關(guān)頭提出了“大力推進生態(tài)文明建設(shè)”的戰(zhàn)略決策。2015年3月，環(huán)境保護部提出重啟綠色國民生產(chǎn)總值（即綠色GDP）的研究。綠色國民生產(chǎn)總值的重要數(shù)據(jù)來源正是微觀層面的企業(yè)環(huán)境成本，因此企業(yè)環(huán)境成本的研究關(guān)乎綠色GDP體系的構(gòu)建，對實現(xiàn)“生態(tài)文明建設(shè)”的戰(zhàn)略目標(biāo)有著重大意義。

環(huán)境成本是環(huán)境會計研究的重要內(nèi)容之一，而環(huán)境會計作為社會責(zé)任會計的重要分支，從上世紀20年代建立以來就受到了經(jīng)濟學(xué)界的廣泛關(guān)注。劍橋?qū)W派經(jīng)濟學(xué)家馬歇爾和庇古（1920）首先提出了經(jīng)濟外部性的概念，即一個人或一群人的行動和決策會使另一個人或一群人受損或受益。而新制度經(jīng)濟學(xué)鼻祖科斯則于1960年提出：給他人造成外部不經(jīng)濟的企業(yè)或個人應(yīng)當(dāng)對受損者提供經(jīng)濟補償，即內(nèi)部化的形式來解決外部性問題。 1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和 1973 年馬林（J.T.Malin）的《污染的會計問題》文章則將環(huán)境會計正式納入會計研究的范疇。而Rob Gray（1990）的《綠色會計：Pearce 之后的會計職業(yè)界》則讓全世界的會計研究者開始關(guān)注環(huán)境會計這一重要的研究方向，他將環(huán)境會計定義為一種關(guān)于“人造資產(chǎn)”和“自然資產(chǎn)”二者之間轉(zhuǎn)換的會計。Lawrence和Cerf（1995）首次將環(huán)境會計劃分為環(huán)境成本及環(huán)境管理會計兩個重要方向，環(huán)境成本也是從此時開始，越來越受到環(huán)境會計研究者的關(guān)注。2006年，Beer和Friend更是將環(huán)境成本視作環(huán)境會計中最重要的要素，并且將其劃分為外部環(huán)境成本和內(nèi)部環(huán)境成本。

1978年改革開放以來，隨著西方經(jīng)濟學(xué)思想的引進，我國學(xué)者得以接觸并開始研究環(huán)境成本。1992年，著名會計學(xué)者葛家澎和李若山發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》的文章，標(biāo)志著我國綠色會計理論研究的開端。謝德仁（2002）提出企業(yè)需要在決策與經(jīng)營活動中注入“綠色理念”，以此來改善企業(yè)在環(huán)境方面的運作流程，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。郭紅彩（2013）指出綠色經(jīng)濟增加值（GEVA）評價指標(biāo)體系的建立，既能夠明確環(huán)境會計補償?shù)闹黧w，確定企業(yè)對環(huán)境會計的補償尺度，又可以激勵企業(yè)主動進行環(huán)境控制。但她也強調(diào)，GEVA的推行需要政府制度上的變革來推動。這些研究從不同方面、不同角度對環(huán)境會計進行了探索。盡管取得了一些成績，但我國環(huán)境會計研究還存在諸多問題，而最主要的問題在于以下幾個方面：一是認識和理論上存在不足；二是核算技術(shù)難題難以突破；三是企業(yè)環(huán)境信息披露具有較強的隨意性（謝芳，2014；左志剛，2014）。

我國學(xué)者對于環(huán)境會計特別是環(huán)境成本方面的研究起步較早，但由于我國環(huán)境方面的相關(guān)制度不夠完善，社會公眾特別是企業(yè)自身環(huán)境保護的意識薄弱，研究缺乏實踐基礎(chǔ)，大多理論闡述只是針對某一特定行業(yè)的環(huán)境成本核算進行，而缺乏對于環(huán)境成本計量核算體系的整體架構(gòu)的研究。本文（如圖1）從環(huán)境成本受益期出發(fā)對環(huán)境成本性態(tài)進行分析，從而建立一個相對普適的環(huán)境成本內(nèi)部化路徑選擇標(biāo)準，為其他學(xué)者進一步構(gòu)建環(huán)境成本計量核算體系貢獻自己的力量。

二、生態(tài)環(huán)境補償?shù)挠嬃浚和獠砍杀緝?nèi)部化

（一）生態(tài)環(huán)境補償對環(huán)境成本計量的需求分析

環(huán)境資源的消耗，主要源于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所導(dǎo)致的負外部效應(yīng)。王立彥（2014）指出生產(chǎn)經(jīng)營活動中因污染物排放過量所造成的經(jīng)濟損失將會成為社會公眾及政府共同面臨的問題，即外部環(huán)境成本或社會環(huán)境成本。成本內(nèi)部化就是將由這部分企業(yè)產(chǎn)生卻轉(zhuǎn)嫁給全社會共同承擔(dān)的環(huán)境成本內(nèi)化為企業(yè)自身的成本。而企業(yè)出于利潤最大化的考量，不得不在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中對其自身損害環(huán)境的行為進行約束，進而主動降低企業(yè)環(huán)境成本，這要比讓企業(yè)主被動地接受環(huán)境部門的監(jiān)督管制更為有效。從企業(yè)發(fā)展的角度來看，多數(shù)企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的環(huán)境支出更多的是一種資源的浪費，而實施環(huán)境成本內(nèi)部化能夠迫使企業(yè)在追求經(jīng)濟利益最大化的同時，不得不兼顧環(huán)境保護這項社會效益，從而將在經(jīng)營過程中主動約束資源浪費的行為，提升企業(yè)的競爭力。

（二）環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑剖析及其作用機制

企業(yè)進行環(huán)境成本內(nèi)部化主要依靠費用化，“費用化”是將外部環(huán)境成本計入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本，最終轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本?！百M用化”轉(zhuǎn)化的方式無外乎以下兩種：前者是通過多種形式的環(huán)保宣傳，使企業(yè)形成環(huán)境保護的意識，自覺履行減少生產(chǎn)經(jīng)營過程中的環(huán)境影響的責(zé)任；后者則是依靠完善健全相關(guān)法律法規(guī)對企業(yè)的環(huán)境行為進行強制性的規(guī)范，這也是我國目前主要采用的手段。“費用化”的兩種轉(zhuǎn)化形式因其內(nèi)在的局限性，無論通過哪種方式的轉(zhuǎn)化，外部環(huán)境成本都將轉(zhuǎn)化為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本，而這部分生產(chǎn)經(jīng)營成本最終還是會通過產(chǎn)品的銷售層層轉(zhuǎn)嫁到消費者身上。如果政府希望對企業(yè)征收環(huán)境方面的稅費或環(huán)境治理費，企業(yè)可以通過提高產(chǎn)品價格的方式相對容易地將這部分費用轉(zhuǎn)嫁到最終消費者的身上，而在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中造成的負外部效應(yīng)實質(zhì)上仍然是由社會公眾來承擔(dān)。同時，當(dāng)稅收處罰小于排污的外部經(jīng)濟效益時，甚至?xí)碳どa(chǎn)企業(yè)擴大生產(chǎn)規(guī)模從而去彌補征稅帶來的支出。

三、環(huán)境成本費用化導(dǎo)致的問題及環(huán)境成本資本化的引入

環(huán)境成本全部費用化處理因其固有的局限性，可能導(dǎo)致以下三方面問題：

一是環(huán)境支出存在著較大的不確定性，并不是均勻地發(fā)生于產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，因此全部采用費用化必然導(dǎo)致產(chǎn)品成本得不到正確的核算。例如環(huán)境設(shè)備的初始投資，如果全部作為當(dāng)期費用處理，則會導(dǎo)致投資期費用的虛增以及環(huán)境項目受益期費用的虛減，顯然不符合收益與費用配比原則。

二是我們很難令財務(wù)報告的外部使用者對企業(yè)在環(huán)境保護方面的努力做出正確的評價。環(huán)境成本費用化將環(huán)境項目的投資直接計入當(dāng)期損益，而無法在財務(wù)報表中予以單獨列示，這將嚴重影響財務(wù)報告外部使用者的判斷。

三是如果采取全部費用化的方式，可能會刺激企業(yè)利用環(huán)境成本費用化達到減稅的目的，一些環(huán)境成本在稅前扣除范圍內(nèi)的企業(yè)甚至?xí)艞墝Νh(huán)境成本的控制，造成企業(yè)在環(huán)境項目投資時的短視，也無法激起企業(yè)主動進行環(huán)境保護的積極性。

因此，針對以上三個方面，我們需要另外一種方式，即環(huán)境成本資本化，對環(huán)境成本費用化的局限作出彌補。資本化是把企業(yè)的環(huán)境治理看作是一項對于環(huán)境項目的投資，將外部環(huán)境成本內(nèi)化為企業(yè)的資產(chǎn)，進而長期攤銷。其側(cè)重于將環(huán)境治理看作是資產(chǎn)項目的投資，從而將其計入企業(yè)的資產(chǎn)項目進行長期攤銷。如果企業(yè)可以將環(huán)境治理方面的投入作為企業(yè)的一種特殊投資，至少能在一定程度上激勵企業(yè)在環(huán)境項目上進行投資。而且環(huán)境成本費用化對于一次性投入資金較大、收益期較長的項目來說，其投資可以在項目受益期進行長期攤銷，更加符合費用與收益配比原則。

環(huán)境成本資本化和環(huán)境成本費用化為環(huán)境成本內(nèi)部化的兩大主要途徑，二者雖然在將外部環(huán)境成本轉(zhuǎn)化成企業(yè)內(nèi)部要素的過程中存在著區(qū)別，但二者相互補充，共同構(gòu)建了環(huán)境成本內(nèi)部化體系。

四、基于受益期的環(huán)境成本分類及其環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇

經(jīng)過上面的分析，環(huán)境成本費用化和資本化共同構(gòu)成了環(huán)境成本內(nèi)部化的主要途徑。而對于一項特定的環(huán)境成本，究竟是采用費用化還是資本化，應(yīng)該有一個相對明確的標(biāo)準。根據(jù)前文，我們了解到，資本化和費用化的主要差異在于該項環(huán)境成本受益期的長短。受益期是企業(yè)環(huán)境成本投入對企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境方面的效益的持續(xù)時間，環(huán)境所受到的效益顯然是企業(yè)對內(nèi)投資成果的外部體現(xiàn)，因而受益期是一項外部性指標(biāo)。因為不同環(huán)境成本受益期也有所區(qū)別，所以成本受益期作為一項外部性指標(biāo)，可以對環(huán)境成本進行分類，同時不同類別的環(huán)境成本的內(nèi)部化路徑也各不相同。因此，對于環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇應(yīng)該建立在以受益期長短為基礎(chǔ)的環(huán)境成本性態(tài)分析上。

由于環(huán)境成本往往涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中幾乎所有與環(huán)境資源或是環(huán)境保護相關(guān)的費用或支出，因此各項環(huán)境成本的受益期不盡相同。例如，企業(yè)綠化方面的支出作為一項經(jīng)常性支出，其支出具有較強的周期性，受益期比較固定；而像企業(yè)環(huán)境方面的訴訟費用，其發(fā)生存在著極大的隨機性，這必然導(dǎo)致該項環(huán)境成本的受益期相對而言不太固定。

根據(jù)環(huán)境成本受益期的長短及其確定性我們可以將環(huán)境成本分為以下四類（如圖2），并據(jù)此實現(xiàn)環(huán)境成本內(nèi)部化：

1.受益期較短且固定。這一類環(huán)境成本通常發(fā)生在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，這一類環(huán)境成本的性質(zhì)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的管理費用相類似，因而不妨將這類歸納為經(jīng)營性環(huán)境成本，作“費用化”處理，計入企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營管理費用。

2.受益期較長且固定。此類支出主要發(fā)生于環(huán)境方面的固定資產(chǎn)投資，例如污水治理設(shè)備的購建等。這一類環(huán)境成本通常一次性投入巨大、收益期比較長，與企業(yè)的固定資產(chǎn)投資類似，因此將這一類環(huán)境成本稱為投資性環(huán)境成本。投資性環(huán)境成本的一次投入較大、受益期也較長，受益期不僅僅是費用發(fā)生當(dāng)期，如果將這一類環(huán)境成本作“費用化”處理顯然不符合費用收益配比原則，應(yīng)當(dāng)作“資本化”處理。

3.受益期較短但不固定，常常發(fā)生于自然災(zāi)害以及一些特殊的重大污染事故之后，為某一項環(huán)境損失支付的環(huán)境方面的支出，稱之為自然災(zāi)害類環(huán)境成本，其發(fā)生具有較大的不確定性，也主要針對某一次自然災(zāi)害而發(fā)生，費用的受益期主要為發(fā)生當(dāng)期，與以后的會計期間無關(guān)，應(yīng)當(dāng)作為費用處理，且核算方法應(yīng)與營業(yè)外支出相類似。

4.受益期較長但不固定，此類環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)界定為訴訟類環(huán)境成本，這一類的環(huán)境成本的發(fā)生與企業(yè)環(huán)境方面的訴訟問題密切相關(guān)，包括為處理環(huán)境訴訟問題而支付的律師代理費以及環(huán)境訟訴判決中企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付的賠償金等。這類環(huán)境成本與前述的自然災(zāi)害類環(huán)境成本的區(qū)別在于，這一類環(huán)境成本的發(fā)生有較強的預(yù)見性且這類環(huán)境成本的受益期較之自然災(zāi)害類環(huán)境成本長，而自然災(zāi)害類環(huán)境成本通常是為了應(yīng)對某次自然災(zāi)害而發(fā)生，因此受益期普遍較短，自然災(zāi)害發(fā)生的不確定性使這一類環(huán)境成本的發(fā)生存在相應(yīng)的不確定性。

五、結(jié)語

本文從外部性出發(fā)，以基于受益期長短的環(huán)境成本性態(tài)分析為標(biāo)準，建立了環(huán)境成本內(nèi)部化路徑選擇標(biāo)準。而環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇是環(huán)境成本計量與核算的基礎(chǔ)。選擇合適的環(huán)境成本內(nèi)部化，能夠避免僅僅通過環(huán)境成本費用化帶來的費用發(fā)生與受益期不相匹配等問題。研究還存在著較大的局限性，本文提出的建議（即通過受益期長短對于環(huán)境成本進行劃分并據(jù)此進行環(huán)境成本內(nèi)部化的路徑選擇）在短時間內(nèi)可能很難得以實踐，但這將為相關(guān)法律的制定者們提供一些有益的意見，企業(yè)的經(jīng)營管理者也可以據(jù)此在環(huán)境成本管理方面找到新的思路。 J

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作者簡介：

朱佳立，男，江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院學(xué)生。

徐寧，男，江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院學(xué)生。

奚語遙，女，江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院學(xué)生。