鄭石橋　李媛媛

摘要：世界各國的法律基本上都規(guī)定公共部門是政府審計(jì)的范圍，注冊會計(jì)師通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包等方式，成為公共部門的審計(jì)主體，這就產(chǎn)生審計(jì)準(zhǔn)則適用問題——當(dāng)注冊會計(jì)師對公共部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是使用政府審計(jì)準(zhǔn)則，還是使用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則？公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用，基本原則是“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先，注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”，我國審計(jì)實(shí)務(wù)、美國政府審計(jì)準(zhǔn)則及最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則都體現(xiàn)了上述原則。

關(guān)鍵詞：公共部門審計(jì) 政府審計(jì) 注冊會計(jì)師審計(jì) 審計(jì)準(zhǔn)則 審計(jì)準(zhǔn)則適用

一、引言

一般來說，公共部門是指被授予公共權(quán)力，且使用公共資源，以公共利益為組織目標(biāo)，向全體社會成員提供法定公共服務(wù)的廣義政府組織。正是因?yàn)楣膊块T使用公共資源、行使公共權(quán)力，所以，世界各國的法律基本上都規(guī)定公共部門是政府審計(jì)的范圍。然而，由于多種原因，通過政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包等多種方式，注冊會計(jì)師也成為公共部門的審計(jì)主體。這就產(chǎn)生一個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則適用問題——公共部門本來是政府審計(jì)的審計(jì)范圍，當(dāng)注冊會計(jì)師對公共部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是使用政府審計(jì)準(zhǔn)則，還是使用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則？

很顯然，審計(jì)準(zhǔn)則適用是注冊會計(jì)師對公共部門實(shí)施審計(jì)的一個(gè)基礎(chǔ)性問題，審計(jì)準(zhǔn)則適用不同，審計(jì)過程、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)甚至審計(jì)成果也不同。然而，學(xué)術(shù)界對這個(gè)問題鮮有涉及，實(shí)務(wù)界的應(yīng)對措施也不協(xié)調(diào)。本文擬提出公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用的理論框架，并用這個(gè)理論框架來解釋實(shí)務(wù)中的一些做法。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)不少，國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)的研究主題涉及公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的必要性、國外公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的基本情況、公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的聘任主體、聘任方式、外包模式、外包付費(fèi)、外包質(zhì)量控制等（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；劉光忠、王宏、馮翠平，2015；鄭石橋，2015；李娜，2016；鄭石橋，2016；李媛媛、鄭石橋，2016）。國外相關(guān)文獻(xiàn)的研究主題涉及注冊會計(jì)師審計(jì)公共部門的相關(guān)質(zhì)量、定價(jià)、變更及市場競爭等問題（Deis、Giroux，1992；Roberts、Glezen、Jones，1990；Rubin，1988；Ward、Elder、Kattelus，1994；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005；Copley，1989；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000）。

然而，相關(guān)文獻(xiàn)中鮮有涉及公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用問題，劉光忠、王宏、馮翠平（2015）指出，我國近年來的試點(diǎn)情況看，注冊會計(jì)師參與公共部門審計(jì)仍面臨較大挑戰(zhàn)，其中之一便是我國尚未全面系統(tǒng)地建立公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的法規(guī)制度，其中包括公共部門會計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。李娜（2016）認(rèn)為，政府公共部門引入CPA 審計(jì)制度依然沒有完整健全的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師全面展開審計(jì)工作還是要面臨服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的現(xiàn)實(shí)窘境，因此，應(yīng)該結(jié)合政府公共部門在審計(jì)上的具體要求，專門制定一套適合我國國情的公共部門審計(jì)準(zhǔn)則。上述這兩篇文獻(xiàn)也只是指出了公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則缺乏問題，并未直接論及審計(jì)準(zhǔn)則適用問題。

總體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏對公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用之研究，本文擬建立審計(jì)準(zhǔn)則適用的理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析實(shí)務(wù)中的一些做法。

三、公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用：理論框架

本文擬提出一個(gè)關(guān)于公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用的理論框架，這個(gè)理論框架要闡釋三個(gè)問題：第一，注冊會計(jì)師審計(jì)公共部門，什么情形下存在審計(jì)準(zhǔn)則適用問題？第二，注冊會計(jì)師審計(jì)公共部門，審計(jì)準(zhǔn)則適用可能出現(xiàn)哪些情形？第三，針對每種可能的選用情形，如何選擇？如何協(xié)調(diào)？

（一）公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)外包模式與注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用問題

注冊會計(jì)師審計(jì)公共部門，什么情形下存在審計(jì)準(zhǔn)則適用問題？這與公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)外包模式有關(guān)，一般來說，公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)外包的外包模式大致分為三種：全部外包、部分外包和參與式外包，在全部外包和部分外包模式下，注冊會計(jì)師需要出具審計(jì)報(bào)告，而參與式外包模式下，注冊會計(jì)師不需要出具審計(jì)報(bào)告。其具體情況如表1所示。

從表1可以看出，是否需要出具審計(jì)報(bào)告與是否存在審計(jì)準(zhǔn)則適用問題高度相關(guān)，不需要出具審計(jì)報(bào)告，就不存在準(zhǔn)則適用問題，而需要出具審計(jì)報(bào)告，就存在準(zhǔn)則適用問題，這其中的道理是什么？一般來說，審計(jì)報(bào)告是最終審計(jì)成果的體現(xiàn)，在不需要出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會計(jì)師并不對審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)，只是參與審計(jì)項(xiàng)目，這個(gè)審計(jì)項(xiàng)目另有負(fù)責(zé)人，通常情形下，這個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人也就是公共部門審計(jì)機(jī)構(gòu)，既然是公共部門審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)這個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，那當(dāng)然會適用已經(jīng)頒布的公共部門審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師作為這個(gè)項(xiàng)目的參與者，當(dāng)然也需要適用公共部門審計(jì)準(zhǔn)則，否則，就可能出現(xiàn)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，適用不同的審計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)注冊會計(jì)師獨(dú)立完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目或子項(xiàng)目時(shí)，需要出具審計(jì)報(bào)告，此時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是注冊會計(jì)師，這種審計(jì)行為具有雙重屬性，一是由于這種審計(jì)是由注冊會計(jì)師來履行的，似乎應(yīng)該遵守約束注冊會計(jì)師行為的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則；二是對公共部門進(jìn)行審計(jì)，似乎應(yīng)該遵守約束公共部門審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則。很顯然，在這種情形下，一個(gè)特定的審計(jì)項(xiàng)目，可供選擇的審計(jì)準(zhǔn)則有兩個(gè)體系，一是按審計(jì)客體選擇的審計(jì)公共部門審計(jì)準(zhǔn)則；二是按審計(jì)主體選擇的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用的總體情形和原則

在需要注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的情形下，審計(jì)準(zhǔn)則的選擇有兩種可能性，一是按審計(jì)客體來選擇，二是按審計(jì)主體來選擇。然而，這種審計(jì)準(zhǔn)則的選擇還會受到審計(jì)準(zhǔn)則頒布情況的約束，例如，注冊會計(jì)師接受業(yè)務(wù)委托，對某單位財(cái)務(wù)收支合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，如果按審計(jì)主體來適用審計(jì)準(zhǔn)則，則選用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，而注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則并未有專門針對財(cái)務(wù)收支合規(guī)性的審計(jì)準(zhǔn)則，這種情形下，如何適用準(zhǔn)則呢？所以，審計(jì)準(zhǔn)則頒布情況會影響審計(jì)準(zhǔn)則適用。一般來說，審計(jì)準(zhǔn)則是按審計(jì)主體來頒布的，所以，分別形成不同審計(jì)主體的審計(jì)準(zhǔn)則。然而，每類審計(jì)主體的審計(jì)準(zhǔn)則又分兩個(gè)層級，一是通用準(zhǔn)則，二是具體準(zhǔn)則，通用準(zhǔn)則適用于所有審計(jì)業(yè)務(wù)或某類審計(jì)業(yè)務(wù)，而具體準(zhǔn)則適用于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)，由于通用準(zhǔn)則適用于所有或某類審計(jì)業(yè)務(wù)，所以，對于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)來說，一般不會缺乏適用的通用準(zhǔn)則，但是，具體準(zhǔn)則是適用于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)，所以，有些特定的審計(jì)業(yè)務(wù)可能還沒有頒布具體審計(jì)準(zhǔn)則，所以，可能出現(xiàn)缺項(xiàng)。綜合考慮審計(jì)準(zhǔn)則適用的審計(jì)客體模式和審計(jì)主體模式，并結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則頒布情況，注冊會計(jì)師對公共部門進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用情形大致如表2所示。

表2所示的四種情形下，由注冊會計(jì)師對公共部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如何適用審計(jì)準(zhǔn)則呢？我們認(rèn)為，基本的適用原則應(yīng)該是：公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先，注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺。所謂“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”體現(xiàn)在兩個(gè)方面，第一，對于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)來說，如果已經(jīng)頒布的公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)具體準(zhǔn)則，則應(yīng)該適用該具體準(zhǔn)則，而無論注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中是否存在與該特定業(yè)務(wù)相關(guān)的具體準(zhǔn)則；第二，如果已經(jīng)頒布的公共部門審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則都沒有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，則適用公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)通用準(zhǔn)則，而不適用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)通用準(zhǔn)則；所謂“注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”是指對于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)來說，已經(jīng)頒布的公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中沒有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)具體準(zhǔn)則，而已經(jīng)頒布的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，此時(shí)，可考慮適用該具體準(zhǔn)則，這種具體準(zhǔn)則起到補(bǔ)缺的作用。

那么，審計(jì)準(zhǔn)則適用采取“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先，注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”的道理是什么呢？主要的原因是，公共部門是使用公共資源、行使公共權(quán)力來提供公共服務(wù)的部門，世界各國的法律基本上都規(guī)定公共部門是政府審計(jì)的范圍。既然如此，公共部門是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定審計(jì)客體，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)是公共部門的法定審計(jì)主體，只是由于政府審計(jì)資源或技術(shù)不夠，或者是為了提供審計(jì)效率效果，對一些公共部門的審計(jì)業(yè)務(wù)通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包等方式由注冊會計(jì)師來實(shí)施，所以，從本質(zhì)上來說，公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)是注冊會計(jì)師代替政府審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)，既然如此，當(dāng)然應(yīng)該遵守政府審計(jì)機(jī)關(guān)適用的公共部門審計(jì)準(zhǔn)則。進(jìn)一步說，如果公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)適用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，則有可能出現(xiàn)的狀況是，對于同一公共部門的同類審計(jì)業(yè)務(wù)，其審計(jì)結(jié)果會因?yàn)閷徲?jì)主體不同而不同，政府審計(jì)機(jī)關(guān)按公共部門審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)來得到一種結(jié)果，而注冊會計(jì)師按注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)又會得到另外一種結(jié)果，審計(jì)結(jié)果如何，決定于由何種審計(jì)主體來審計(jì)——這無疑是荒謬的。所以，公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用，必須采取“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”這一原則。至于“注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”，是由于公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中沒有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，而注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)于該特定業(yè)務(wù)的具體審計(jì)準(zhǔn)則，這說明，這種審計(jì)業(yè)務(wù)對于公共部門來說是新鮮或不重要的審計(jì)業(yè)務(wù)，而注冊會計(jì)師在這方面已經(jīng)有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)積累，從成本效益原則出發(fā)，應(yīng)該借鑒注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并且，這種借鑒也不會引致雙重標(biāo)準(zhǔn)問題。當(dāng)出現(xiàn)“注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”時(shí)，公共部門審計(jì)準(zhǔn)則的制定者要慎重考慮，是否有必要建立這種具體審計(jì)準(zhǔn)則，如果認(rèn)為這種審計(jì)業(yè)務(wù)對于許多的公共部門都可能發(fā)生，則需要制定這種具體審計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)然，既然注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)存在關(guān)于該類審計(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，公共部門制定的關(guān)于該類業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，應(yīng)該與之協(xié)調(diào)，而不應(yīng)該完全不顧已經(jīng)存在的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。

（三）不同情形下的審計(jì)準(zhǔn)則適用

1.情形A：雙方都有具體準(zhǔn)則。這種情形下的準(zhǔn)則適用，要遵守“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”，適用公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則。例如，對于工程造價(jià)審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)頒布了具體審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師協(xié)會也頒布了相關(guān)的具體準(zhǔn)則，如果注冊會計(jì)師接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)外包委托，對公共工程造價(jià)進(jìn)行審計(jì)，其審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該適用政府審計(jì)機(jī)關(guān)頒布的工程造價(jià)審計(jì)具體準(zhǔn)則，而不是注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的工程造價(jià)審計(jì)具體準(zhǔn)則。這樣采用審計(jì)準(zhǔn)則保障了政府審計(jì)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)的公共工程按統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)，避免了雙重標(biāo)準(zhǔn)的出現(xiàn)。

2.情形B：公共部門審計(jì)準(zhǔn)則有具體準(zhǔn)則而注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則無具體準(zhǔn)則。情形B下，很顯然，不能按注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)通常準(zhǔn)則來實(shí)施該審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)該按公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)具體準(zhǔn)則來實(shí)施該審計(jì)項(xiàng)目，這也體現(xiàn)了“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”。審計(jì)準(zhǔn)則的這種狀況，也說明注冊會計(jì)師對這種審計(jì)業(yè)務(wù)并無豐富的經(jīng)驗(yàn)，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)反而有較豐富的經(jīng)驗(yàn)，這種情形下審計(jì)業(yè)務(wù)外包的可能性不大，但是，也完全有可能存在。例如，2011年以前，公共部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)頒布相關(guān)的規(guī)定（例如，中央預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作程序?qū)嵤┘?xì)則），而注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則基本上沒有關(guān)于公共部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則，如果注冊會計(jì)師接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)外包委托對某中央部門實(shí)施預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，則當(dāng)然應(yīng)該采用《中央預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作程序?qū)嵤┘?xì)則》。

3.情形C：注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則有具體準(zhǔn)則而公共部門審計(jì)準(zhǔn)則無具體準(zhǔn)則。情形C下，應(yīng)該按“注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”的原則，適用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)具體準(zhǔn)則。例如，注冊會計(jì)師接受審計(jì)機(jī)關(guān)委托對高等學(xué)校年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，注冊會計(jì)師協(xié)會已經(jīng)頒布《高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》，而公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中并無相關(guān)的具體準(zhǔn)則，這種情形下，注冊會計(jì)師當(dāng)然可以采用注冊會計(jì)師協(xié)會已經(jīng)頒布的相關(guān)具體準(zhǔn)則。然而，這種情形也說明，公共部門審計(jì)準(zhǔn)則需要完善，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)如果認(rèn)為該類業(yè)務(wù)也可能發(fā)生于其他高等學(xué)校，則完全需要針對高等學(xué)校會計(jì)報(bào)表審計(jì)單獨(dú)制定具體審計(jì)準(zhǔn)則，并且要與已經(jīng)存在的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。經(jīng)過這種完善，審計(jì)準(zhǔn)則適用又回到了“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”。

4.情形D。該情形下，公共部門審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則都無針對該特定事項(xiàng)的具體準(zhǔn)則，如何適用？很顯然，這種情形下，約束審計(jì)行為的是相關(guān)的通用審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”原則，要采用公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)通用準(zhǔn)則。例如，注冊會計(jì)師接受審計(jì)機(jī)關(guān)委托，對某公共部門進(jìn)行采購業(yè)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，關(guān)于采購業(yè)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，公共部門審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中都沒有相關(guān)的具體審計(jì)準(zhǔn)則，但是，都可以找到適用的通用準(zhǔn)則，例如，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)然也適用于公共部門的采購業(yè)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，而《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及其他鑒證業(yè)務(wù)的通用準(zhǔn)則也適用于注冊會計(jì)師從事的公共部門的采購業(yè)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，這種情形下，根據(jù)“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”原則，要采用《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》，而不是《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及其他鑒證業(yè)務(wù)的通用準(zhǔn)則。

當(dāng)然，這種情形表明，公共部門審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則都需要完善，準(zhǔn)則制定者要考慮這種審計(jì)業(yè)務(wù)在各自范圍內(nèi)發(fā)生的可能性及重要性，以決定是否需要制定相關(guān)具體準(zhǔn)則，如果要制定，應(yīng)該要做到公共部門審計(jì)準(zhǔn)則與注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，不能自行其事，要避免出現(xiàn)同樣的審計(jì)業(yè)務(wù)而相關(guān)的具體準(zhǔn)則卻差異很大這種狀況。

四、公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用：例證分析

本文以上提出一個(gè)關(guān)于公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用之理論框架，下面，我們用這個(gè)理論框架來解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計(jì)準(zhǔn)則適用，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）中國注冊會計(jì)師對公共部門審計(jì)時(shí)的準(zhǔn)則適用

《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第二條規(guī)定，“鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。”

《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則。其他組織或者人員接受審計(jì)機(jī)關(guān)的委托、聘用，承辦或者參加審計(jì)業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則?！?/p>

很顯然，這兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定有差別，根據(jù)《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，注冊會計(jì)師即使對公共部門實(shí)施歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)，都應(yīng)該遵守注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的相關(guān)準(zhǔn)則。然而，根據(jù)《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，注冊會計(jì)師接受審計(jì)機(jī)關(guān)的委托，對公共部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)該遵守《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》。

審計(jì)實(shí)踐中，不少的政府審計(jì)機(jī)關(guān)都制定了政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的相關(guān)制度，在這些制度中，都強(qiáng)調(diào)了要遵守政府審計(jì)準(zhǔn)則。例如，《重慶市審計(jì)局委托審計(jì)實(shí)施辦法（渝審[2005]6號）》第六條 規(guī)定，“委托審計(jì)應(yīng)堅(jiān)持國家審計(jì)的基本形式，由審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)出審計(jì)通知書、征求被審計(jì)單位意見、出具審計(jì)報(bào)告和其他業(yè)務(wù)文書等，并對外承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。被委托的社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下，按照國家審計(jì)的程序和要求進(jìn)行審計(jì)，并對工作結(jié)果的真實(shí)性、完整性、合法性、有效性向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)?！钡诙粭l規(guī)定，“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)明確以下內(nèi)容：……被委托人在受托期間執(zhí)行國家審計(jì)準(zhǔn)則、保密規(guī)定、回避規(guī)定、廉政規(guī)定、提交資料和結(jié)果的要求”。

總體來說，審計(jì)實(shí)踐中的制度規(guī)定及做法體現(xiàn)了“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”原則。

（二）國外的注冊會計(jì)師對公共部門審計(jì)時(shí)的準(zhǔn)則適用

政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包在國外不少的國家已經(jīng)成為慣例，我們這里介紹美國政府審計(jì)機(jī)關(guān)及最高審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用之做法。

GAO（United states Government Accountability Office）頒布的《美國政府審計(jì)準(zhǔn)則Government Auditing Standards》（2011 Revision）1.04規(guī)定，“GAGAS（generally accepted government auditing standards）適用于政府機(jī)構(gòu)的審計(jì)師、獲得政府資助的單位的審計(jì)師和其他審計(jì)組織所開展的政府審計(jì)工作?！?.06規(guī)定，“GAGAS所包含的各種準(zhǔn)則和指南既適用于對政府機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能進(jìn)行的審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)，也適用于對接受政府資助的承包人、非盈利組織和其他非政府組織進(jìn)行的審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)?！?/p>

很顯然，根據(jù)《美國政府審計(jì)準(zhǔn)則》，無論是何種審計(jì)主體從事的審計(jì)業(yè)務(wù)，只要是屬于該準(zhǔn)則適用的審計(jì)客體，都應(yīng)該采用GAGAS，這體現(xiàn)了“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”原則。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則（The International Standards of Supreme Audit In the International Organisation of Supreme Audit Institutions）100（ISSAI 100）——公共部門審計(jì)的基本原則第7條規(guī)定，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則建立的基本原則適應(yīng)于所有的公共部門審計(jì)活動(dòng)，無論其形式還是環(huán)境。”第11條規(guī)定，“國際會計(jì)聯(lián)合會頒布的國際審計(jì)準(zhǔn)則納入財(cái)務(wù)審計(jì)指南。因此，財(cái)務(wù)審計(jì)既可以參考最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則也可參考世界審計(jì)準(zhǔn)則。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則提供附加公共部門指南（實(shí)務(wù)注釋），但對審計(jì)人員在財(cái)務(wù)審計(jì)中的要求是一樣的?！?/p>

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則的上述規(guī)定表明，當(dāng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)于財(cái)務(wù)審計(jì)指南、最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則還沒有建立這種準(zhǔn)則時(shí)，直接采用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并適應(yīng)公共部門的需要做些實(shí)務(wù)注釋，這體現(xiàn)了“注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”的原則。

五、結(jié)論和啟示

公共部門是使用公共權(quán)力和公共資源來提供公共服務(wù)的部門，所以，世界各國的法律基本上都規(guī)定公共部門是政府審計(jì)的范圍。然而，由于成本效益原則等，注冊會計(jì)師通過審計(jì)業(yè)務(wù)外包等方式，成為公共部門的審計(jì)主體。這就產(chǎn)生審計(jì)準(zhǔn)則適用問題——當(dāng)注冊會計(jì)師對公共部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是使用政府審計(jì)準(zhǔn)則，還是使用注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則？

審計(jì)準(zhǔn)則適用問題與公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)外包模式密切相關(guān)，在參與式外包下，由于注冊會計(jì)師并不出具審計(jì)報(bào)告，所以，這種審計(jì)項(xiàng)目完全采用公共部門審計(jì)準(zhǔn)則，無審計(jì)適用問題；在全部外包和部分外包模式下，注冊會計(jì)師要出具審計(jì)報(bào)告，需要對適用的審計(jì)準(zhǔn)則做出選擇。

盡管需要選擇審計(jì)準(zhǔn)則的情形較多，但是，公共部門注冊會計(jì)師審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則適用，基本原則是“公共部門審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先，注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”?！肮膊块T審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先”體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是對于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)來說，如果公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)具體準(zhǔn)則，則應(yīng)該適用該具體準(zhǔn)則；二是如果公共部門審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則都沒有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，則適用公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)通用準(zhǔn)則；所謂“注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則補(bǔ)缺”是指對于特定的審計(jì)業(yè)務(wù)來說，已經(jīng)頒布的公共部門審計(jì)準(zhǔn)則中沒有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)具體準(zhǔn)則，而已經(jīng)頒布的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)于該特定審計(jì)業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則，此時(shí)，可考慮適用該具體準(zhǔn)則。

我國審計(jì)實(shí)務(wù)、美國政府審計(jì)準(zhǔn)則及最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則都體現(xiàn)了上述原則。

本文的研究啟示我們，為了提高審計(jì)職業(yè)的公信力和審計(jì)質(zhì)量，公共部門審計(jì)準(zhǔn)則和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則需要協(xié)調(diào)，一方面，對于雙方都要頒布審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)業(yè)務(wù)，要做到協(xié)調(diào)一致，使得雙方的審計(jì)準(zhǔn)則無實(shí)質(zhì)性差異，甚至能相互引用，美國政府審計(jì)準(zhǔn)則和最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則都做到了這一點(diǎn)；二是對于一方面已經(jīng)存在的具體審計(jì)準(zhǔn)則，他方在制定相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要充分考慮既在準(zhǔn)則的內(nèi)容，做到實(shí)質(zhì)上的協(xié)調(diào)。只有在準(zhǔn)則層面做到協(xié)調(diào)一致，不同審計(jì)主體之間的協(xié)同才具有真正的基礎(chǔ)。我國的政府審計(jì)準(zhǔn)則制定及注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則制定，在雙方的協(xié)調(diào)方面，還需要付出巨大的努力。X

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作者簡介：

鄭石橋，男，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；主要研究領(lǐng)域：審計(jì)理論與方法。