趙一恒

摘要：隨著政府債務(wù)規(guī)模的增加和國家經(jīng)濟發(fā)展速度的減緩，政府的融資能力受到限制，可用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金不斷減少。為了保證國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)的資金需求，政府大力推廣PPP項目，這一舉措既能幫助政府解決債務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)問題，又能為民營資本提供一定的收入。文章就PPP項目中現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策進行了總結(jié)，剖析了存在的問題，并從建立統(tǒng)一并且與項目模式相適應(yīng)的PPP項目企業(yè)所得稅體系、明確企業(yè)所得稅處理具體問題、加大政策優(yōu)惠力度等方面對現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策提出完善建議。

關(guān)鍵詞：PPP項目 企業(yè)所得稅 政策體系 稅收優(yōu)惠

在我國，基礎(chǔ)設(shè)施一般由政府投資和管理，但是隨著政府債務(wù)規(guī)模的增加和國家經(jīng)濟發(fā)展增速的放緩，政府可用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金逐漸減少。為了在資金受限的情況下進行基礎(chǔ)設(shè)施升級，提供良好的公共服務(wù)，政府希望更多的民間資本進入基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，因此大力推廣公私合營的PPP項目。目前，國際和國內(nèi)對PPP項目尚沒有統(tǒng)一的定義，財政部的定義是政府和社會資本合作模式，是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。為了更好地規(guī)范和促進PPP項目的發(fā)展，完善的法律和政策文件必不可少。企業(yè)所得稅政策作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展的重要手段，在PPP項目發(fā)展中的作用不容忽視。但是，我國PPP項目模式具有較大的靈活性，相關(guān)的企業(yè)所得稅處理方式?jīng)]有專門的法律和政策進行規(guī)定。如何根據(jù)PPP項目的特點，結(jié)合現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策，建立適合我國PPP項目現(xiàn)狀和發(fā)展要求的企業(yè)所得稅政策體系，并在項目運行和管理中順利適用，成為PPP項目發(fā)展過程中必須解決的問題。

一、 PPP項目企業(yè)所得稅體系現(xiàn)狀

PPP項目是政府和企業(yè)合作進行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一類項目的總稱，不同項目模式下項目的參與方式和程度有所不同。最常見的BOT模式企業(yè)活動涉及投資、工程施工建設(shè)、項目運營、設(shè)施維護和設(shè)施移交等內(nèi)容。與之相比，BT模式下企業(yè)不參加設(shè)施運營，TOT模式下企業(yè)不參加項目的建設(shè)。不同模式下企業(yè)負擔(dān)的成本和取得收入的方式有所不同，需要進行的企業(yè)所得稅處理也不同。本文主要從項目建設(shè)、經(jīng)營、移交三個環(huán)節(jié)對現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策進行總結(jié)，同時對目前的稅收優(yōu)惠政策進行介紹。

（一）建設(shè)期間企業(yè)所得稅處理。 PPP項目模式不是固定的，有的項目企業(yè)參與建設(shè)，如BT模式、BOT模式，有的項目企業(yè)不參與建設(shè)，如管理合同模式、TOT模式，不同模式下企業(yè)的收入確認方式不同，企業(yè)所得稅有關(guān)處理方式也不同。企業(yè)參與項目建設(shè)，如果建設(shè)工期超過12個月，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)，在具體操作中一般按照完工百分比法根據(jù)完工進度確認主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和合同毛利，并以此為基礎(chǔ)確認企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)，按照稅法的相關(guān)規(guī)定申報企業(yè)所得稅。企業(yè)參與建設(shè)且項目工期在12個月之內(nèi)的，則應(yīng)在本年內(nèi)按照合同規(guī)定的日期和金額確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，以此作為企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)申報繳納企業(yè)所得稅。項目建設(shè)期間，企業(yè)沒有參加工程施工的，在建設(shè)期不按照建造合同的規(guī)定確認收入，不會增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，這時只需確認項目相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，為以后計算繳納企業(yè)所得稅提供支持。企業(yè)在項目建設(shè)期間發(fā)生的費用確認為期間費用，可以抵減當(dāng)期企業(yè)所得稅，如果對應(yīng)的納稅年度企業(yè)虧損，可以按照稅法規(guī)定5年內(nèi)用以后的利潤彌補虧損，減少以后納稅年度的應(yīng)納稅所得額。

（二）經(jīng)營期間企業(yè)所得稅處理。經(jīng)營期間是企業(yè)參與PPP項目取得收入的重要時期，企業(yè)從項目中獲取現(xiàn)金流，具有較強的納稅能力。企業(yè)向服務(wù)對象收取費用，從政府獲得服務(wù)費、補貼，獲得項目特許經(jīng)營權(quán)，獲得分紅收入都涉及到企業(yè)所得稅處理。企業(yè)在項目經(jīng)營過程中，公眾購買服務(wù)支付的費用和政府購買服務(wù)支付的費用確認為收入，計算申報企業(yè)所得稅，維持項目運營并取得收入所必需的設(shè)施維護、服務(wù)成本等支出確認為成本費用，在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)在項目運營過程中取得政府補貼符合稅法規(guī)定條件的，可以作為不征稅收入處理，經(jīng)過稅務(wù)部門核準(zhǔn)后，不計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)獲得特許經(jīng)營權(quán)的，獲得時確認為無形資產(chǎn)，形成企業(yè)計稅基礎(chǔ)，在經(jīng)營期間將無形資產(chǎn)進行攤銷，在應(yīng)納稅所得額中扣除，減少應(yīng)納稅所得額。企業(yè)在PPP項目中投入資金獲得股權(quán)，按照約定獲得股利分紅收入的，按照稅法規(guī)定居民企業(yè)取得股利收入可以免征企業(yè)所得稅。

（三）移交時企業(yè)所得稅處理。無償移交給政府的，不能從移交中獲得收入，不需要進行企業(yè)所得稅處理。政府提前收回資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)、回購企業(yè)擁有的股份或雙方約定期滿后有償移交，移交時企業(yè)可以從政府獲得一定的資金，這些資金需要確認收入，并按照稅法規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。向其他方轉(zhuǎn)讓企業(yè)在項目中擁有的權(quán)利，從其他方獲得的資金也應(yīng)該確認收入并計入應(yīng)納稅所得額。按照稅法的一般規(guī)定，企業(yè)向第三方轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)時按照合同約定的金額確認收入，投資成本可以予以扣除，企業(yè)減少或撤回投資時，收益中相當(dāng)于初始投資的部分，屬于投資收回，不計入應(yīng)稅收入，相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得，屬于應(yīng)稅收入，但是居民企業(yè)間股息紅利收入暫免征稅。

（四）企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。通過PPP項目可以籌集更多的資金，為公眾提供更完善的基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共服務(wù)，這是政府大力推行的項目，因此為了吸引更多的企業(yè)參與，政府在企業(yè)所得稅方面提供了一些優(yōu)惠政策，以此提高企業(yè)的積極性。主要包括：首先，企業(yè)參與的PPP項目屬于國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目或環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，符合稅法規(guī)定條件的，項目所得享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起六年內(nèi)，前三年免征企業(yè)所得稅，后三年減半征收企業(yè)所得稅。其次，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，符合稅法規(guī)定條件的，可按投資額的10%從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個納稅年度內(nèi)繼續(xù)抵免。再次，企業(yè)在項目運營過程中取得政府補貼符合稅法規(guī)定條件的，經(jīng)稅務(wù)部門核準(zhǔn)后，可以作為不征稅收入處理。最后，企業(yè)在PPP項目中投入資金獲得股權(quán)，按照約定獲得股利分紅收入的，按照稅法規(guī)定居民企業(yè)取得股利收入可以免征企業(yè)所得稅。