【摘要】美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）前主席Levitt首先提出準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。何謂高質(zhì)量？高質(zhì)量能不能成為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量要求？本文辨析認(rèn)為，高質(zhì)量定義存在見(jiàn)仁見(jiàn)智?！案哔|(zhì)量”本身不能作為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。同時(shí)，我們贊同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量，但同樣高質(zhì)量不能成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。“高質(zhì)量”會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征不過(guò)是其基本質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征的不同詞匯表達(dá)而已。

【關(guān)鍵詞】高質(zhì)量 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量

一、“高質(zhì)量”概念在會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)提出

1980年5月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）就公布了第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》，全面地列示了會(huì)計(jì)信息為滿(mǎn)足用戶(hù)（投資人/債權(quán)人）需要的質(zhì)量特征的框架。其中包括相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性、陳本與效益等。FASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)規(guī)定得很明確：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供對(duì)現(xiàn)在的、潛在的投資者和債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策有用的信息。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）前主席Levitt在《高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性》的演講中則以保護(hù)投資人的利益為目標(biāo)，提出“準(zhǔn)則必須高質(zhì)量——它必須能夠?qū)е驴杀刃?、透明度和提供充分的信息披露；利用這些信息，投資者能夠在不同會(huì)計(jì)期間對(duì)公司的業(yè)績(jī)進(jìn)行有意義地分析。”

何謂“高質(zhì)量”？“高質(zhì)量”能不能定義？“高質(zhì)量”能不能成為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征？會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征是不是一樣的？諸如此類(lèi)的問(wèn)題我們都應(yīng)該理清楚。否則，就會(huì)出現(xiàn)概念和邏輯混亂。

二、關(guān)于“高質(zhì)量”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者信息質(zhì)量特征的主要觀(guān)點(diǎn)

FASB在“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告信息決策有用性的質(zhì)量特征”的“初步觀(guān)點(diǎn)”（2006）中指出，“在1999年報(bào)告中，F(xiàn)ASB考慮‘高質(zhì)量是財(cái)務(wù)報(bào)告信息和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)方面都可取的一種特征。目標(biāo)和質(zhì)量特征都應(yīng)當(dāng)導(dǎo)致高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而指引有助于作出決策的高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告信息，那就是說(shuō)，質(zhì)量是由目標(biāo)和質(zhì)量特征共同定義的”。因此，高質(zhì)量是依附于目標(biāo)和質(zhì)量特征的……，所以，本委員會(huì)不在質(zhì)量特征中增加一個(gè)‘高質(zhì)量?！?/p>

FASB在SFAC№：8①（2010）中指出，有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征包括兩個(gè)層次和一個(gè)約束。其中基本的質(zhì)量特征（fundamental qualitative characteristics），包括相關(guān)性（重要性）與如實(shí)反映；增進(jìn)的質(zhì)量特征（enhancing qualitative characteristics）有可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性與可理解性。單獨(dú)提出了成本與效益作為信息約束條件（constraint on the information）。與此同時(shí)，IASB在CF（2010）中指出，基本質(zhì)量特征指相關(guān)性、重要性、與如實(shí)反映；增進(jìn)質(zhì)量特征有可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性與可理解性。成本與效益則是信息提供的普遍約束條件。與FASB，SFAC 8基本相同。

葛家澍教授認(rèn)為：“當(dāng)然FASB認(rèn)為‘高質(zhì)量難于定義，確實(shí)是事實(shí)。難就難在它是一個(gè)綜合的質(zhì)量。是相關(guān)性、如實(shí)反映、可比性、一致性、充分披露、透明度等信息質(zhì)量的綜合反映?！案哔|(zhì)量”是完全可以定義的一個(gè)綜合性的質(zhì)量特征?！雹谔茙洠?013）認(rèn)為，SFAC 8中沒(méi)有包括以下質(zhì)量特征：透明性、高質(zhì)量性、內(nèi)部一致性、真實(shí)與公允的觀(guān)點(diǎn)、公允的呈報(bào)、信譽(yù)。因?yàn)檫@些性質(zhì)都是基本質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征的不同詞匯表達(dá)而已。還有簡(jiǎn)單性、可操作性、實(shí)用性、可接受性，這些標(biāo)準(zhǔn)都小是質(zhì)量特征，他們只是為全而權(quán)衡有用財(cái)務(wù)信息收益和成本提供的部分標(biāo)準(zhǔn)。成本本身不是質(zhì)量特征，它是用于提供信息過(guò)程的特征，是一個(gè)普遍的約束?！?/p>

確實(shí)，我們認(rèn)同高質(zhì)量性不能成為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征的主要原因不僅僅是能不能定義和難不難定義的問(wèn)題，或者在其他信息質(zhì)量特征已經(jīng)包含了高質(zhì)量的問(wèn)題；更重要的是我們要明確會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量概念之間的區(qū)別和聯(lián)系。

三、相關(guān)概念的辨析

（一）何謂“高質(zhì)量”？“高質(zhì)量”能不能定義

何為“高質(zhì)量”以及能不能定義？葛家澍教授認(rèn)為，“高質(zhì)量”是完全可以定義的一個(gè)綜合性的質(zhì)量特征?！薄啊哔|(zhì)量的準(zhǔn)則和報(bào)告信息是指：準(zhǔn)則的制定按目標(biāo)導(dǎo)向，準(zhǔn)則及其導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告是以相關(guān)性和可靠性為前提。它突出可比性、透明度、充分披露和保證確切而不含糊的可理解性。

在此我們無(wú)意給出一個(gè)“高質(zhì)量”的概念，而且我們認(rèn)為，高質(zhì)量確實(shí)很難定義，即便勉強(qiáng)給出定義，也很可能是見(jiàn)仁見(jiàn)智！

（二）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量是不是一樣的

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量是不同的。兩者的區(qū)別是，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量主要是就交易或者事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告過(guò)程中，會(huì)計(jì)信息的生成問(wèn)題，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量不僅僅是會(huì)計(jì)信息的生成問(wèn)題，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共產(chǎn)品，具有規(guī)制的作用，還有監(jiān)督契約執(zhí)行的功能。這一切都使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量更加復(fù)雜、認(rèn)識(shí)不一。“高質(zhì)量”不能成為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，不意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可以追求高質(zhì)量。同樣的問(wèn)題，高質(zhì)量也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的一個(gè)目標(biāo)（goal），也會(huì)存在見(jiàn)仁見(jiàn)智，而且，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅僅是是個(gè)政治過(guò)程，而且也具有經(jīng)濟(jì)后果。當(dāng)然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也不是截然對(duì)立的，只有高質(zhì)量的準(zhǔn)則才能保證高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息；高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，保證會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程以及結(jié)果是有質(zhì)量的，進(jìn)而支撐會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

四、“高質(zhì)量”能否成為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征

（一）關(guān)于“高質(zhì)量”含義的剖析

葛家澍教授認(rèn)為高質(zhì)量主要包括：可比性、透明度、充分披露和保證確切而不含糊的可理解性。

我們認(rèn)為，首先“可比性”和“可理解性”，F(xiàn)ASB和ISAB均已作為第二層次增進(jìn)質(zhì)量特征來(lái)規(guī)范。其次，對(duì)于充分披露和透明度。目前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)披露的概念和邊界都還認(rèn)識(shí)不一，同時(shí)充分披露要考慮一個(gè)基本的約束，即成本效益，所以充分披露可能也是一個(gè)追求，很難定義、很難達(dá)到！再談“透明度”，“透明度則由中立性、清晰性、完整性、充分披露、實(shí)質(zhì)重于形式以及可比性構(gòu)成?！雹弁该鞫戎?，可比性已經(jīng)作為增進(jìn)質(zhì)量的特征；充分披露前面已經(jīng)做了分析；中立性、實(shí)質(zhì)重于形式、完整性均屬于如實(shí)反映；清晰性基本等同于可理解性。

（二）高質(zhì)量為什么不能成為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征

FASB，1999報(bào)告認(rèn)為，高質(zhì)量是“財(cái)務(wù)報(bào)告和準(zhǔn)則制定者（甚至信息使用者）渴望達(dá)到的目的（goal）”。高質(zhì)量是一種目標(biāo)，或者一種追求。我們知道，會(huì)計(jì)信息是一種商品，一種特殊的商品。對(duì)于商品，我們都希望“物美價(jià)廉”！但“物美價(jià)廉”是我們追求的目標(biāo)，只能渴望達(dá)到，無(wú)限接近但不能真正達(dá)到?！拔锩纼r(jià)廉”能不能作為評(píng)價(jià)商品質(zhì)量的特征呢？我們認(rèn)為不能。盡管“物美價(jià)廉”本身不能成為評(píng)價(jià)商品質(zhì)量本身的特征，但是有一些具體的標(biāo)準(zhǔn)或者特征來(lái)界定何為“物美”？何為“價(jià)廉”？對(duì)于不同的商品，評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不同，譬如手機(jī)？耐用、省電、客戶(hù)體驗(yàn)、價(jià)格合適……同樣，會(huì)計(jì)信息也存在不能用高質(zhì)量本身來(lái)衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但我們有一些具體的標(biāo)準(zhǔn)，譬如相關(guān)性、可靠性、可理解性等等，但是在這些質(zhì)量特征內(nèi)部。不同的時(shí)期，不同的國(guó)家，追求的重點(diǎn)也是不一樣的，最典型莫過(guò)于可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡。

五、結(jié)論

我們認(rèn)為高質(zhì)量也不宜成為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。對(duì)于有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征，我們也是渴望達(dá)到“高質(zhì)量”，但“高質(zhì)量”本身不能作為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。同時(shí)，我們贊同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“高質(zhì)量”和有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征的“高質(zhì)量”不能等同！而且我們同樣認(rèn)為不能把高質(zhì)量作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量特征，高質(zhì)量是基本質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征的不同詞匯表達(dá)而已。

注 釋

{1}第8號(hào)概念公告第3章取代了原來(lái)的第2號(hào)概念公告。

{2}葛家澍.“高質(zhì)量能否能增加為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一個(gè)質(zhì)量特征？”載《制度·市場(chǎng)·企業(yè)·會(huì)計(jì)》，第159頁(yè)。

{3}葛家澍，陳守德.財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評(píng)估的探討.會(huì)計(jì)研究，2001.11。

參考文獻(xiàn)

[1]FASB.2010.Concepts Statements No.8.

[2]IASB.2010.Conceptual Framework.

[3]Arthur Levitt.The Importance of High Quality Accounting horizon，Vol.12 No.1，March 1998 pp. 79-82.

[4]FASB：International accounting standards setting-A vision for the future 1998？

[5]FASB：Preliminary Views Conceptual Framework for Financial Reporting 2006？

[6]葛家澍.“‘高質(zhì)量能否能增加為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一個(gè)質(zhì)量特征？”.載《制度·市場(chǎng)·企業(yè)·會(huì)計(jì)》.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.1.

[7]葛家澍，陳守德.財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評(píng)估的探討.會(huì)計(jì)研究，2001（11）.

基金項(xiàng)目：本課題受云南大學(xué)人文社會(huì)科學(xué)青年研究基金項(xiàng)目：《理論、實(shí)務(wù)和教學(xué)三位一體視角下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》資助。

作者簡(jiǎn)介：桑凌（1980-），男，河南禹州人，云南大學(xué)工商管理與旅游管理學(xué)院講師。