龍思+趙富城

【摘要】2016年5月1日，我國已全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，金融機構也面臨著“營改增”帶來的機遇和挑戰(zhàn)。農(nóng)信社作為農(nóng)村地區(qū)主要金融機構，存在著三級法人機構、特殊企業(yè)架構等特點，這些特點對“營改增”后農(nóng)信社的稅負產(chǎn)生了直接而深遠的影響?！盃I改增”后，農(nóng)信社存在發(fā)票管理與傳遞成本上升、“簡易計稅”帶來的稅收風險、實際稅負上升、開票困難和三流一致等問題。鑒于此，發(fā)票電子化發(fā)展和政策的不斷細化將成為一種可行的解決方案。

【關鍵詞】營改增 農(nóng)信社 稅收實務

一、引言

根據(jù)財政部 國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅2016 36號）》，我國已對包括金融業(yè)在內(nèi)的所有行業(yè)全面開征增值稅，這將是一項舉世矚目并充滿挑戰(zhàn)的稅制改革。農(nóng)村信用社作為我國農(nóng)村地區(qū)主要金融機構，在支持三農(nóng)、促進地方經(jīng)濟發(fā)展、金融扶貧、履行當?shù)厣鐣熑畏矫姘l(fā)揮著重要作用。本文僅就“營改增”后對農(nóng)信社的稅負影響進行淺析。

二、農(nóng)信社現(xiàn)狀

目前，在全國32家省級行政機構和兩個特別行政區(qū)中，北京、上海、重慶、天津成立了以市為統(tǒng)一法人的農(nóng)村商業(yè)銀行，西藏自治區(qū)、臺灣省和香港、澳門兩個特別行政區(qū)沒有農(nóng)村信用社，除此之外的省級行政區(qū)域均設立了?。ㄗ灾螀^(qū)）級聯(lián)社。與其他全國性商業(yè)銀行不同，農(nóng)信社存在省聯(lián)社、市聯(lián)社和縣聯(lián)社的多級法人特點（辦事處為省聯(lián)社派出的非法人管理機構）。目前，省、市、縣聯(lián)社主要分為農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村信用社三種法人形式。本文所稱農(nóng)信社包括所有農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村信用社。

三、“營改增”后的稅負影響

（一）發(fā)票管理與傳遞成本劇增

原營業(yè)稅制下，金融機構根據(jù)應稅收入直接計算繳納營業(yè)稅，核算簡單，操作簡便。稅務機關認可銀行開具的自制單據(jù)作為企業(yè)成本費用的稅前扣除憑證，金融機構不需向客戶開具稅收發(fā)票。 “營改增”后，金融機構存在開具增值稅發(fā)票的法定義務。與金融機構存在業(yè)務往來的單位，從自身稅務風險角度，均要求金融機構開具增值稅發(fā)票。因此銀行金融機構將普遍面臨巨量的增值稅發(fā)票開具需求，以及嚴苛的增值稅發(fā)票形式合規(guī)要求，從而導致銀行金融機構發(fā)票管理與傳遞成本大幅增加。雖然國家在推行電子發(fā)票，以節(jié)約企業(yè)成本，但增值稅專用發(fā)票仍未普及。

以目前農(nóng)信社的業(yè)務特點來看，單就一個省份內(nèi)農(nóng)信社系統(tǒng)內(nèi)法人機構之間的業(yè)務往來一種類型的業(yè)務收費一月開具一張發(fā)票，都將帶來幾何級數(shù)式的發(fā)票開具量，并且發(fā)票的傳遞仍是一項繁雜的工程。對于小散客戶的中間業(yè)務收費而言，無論是發(fā)票開具的時間成本或是耗材成本都將遠超其向客戶收取的費用。

（二）農(nóng)信社“簡易計稅”帶來的稅收風險

按照稅法規(guī)定，農(nóng)信社符合增值稅一般納稅人的資格，為增值稅一般納稅人。而按照財稅[2016]46號文件規(guī)定：“農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機構全資發(fā)起設立的貸款公司、法人機構在縣（縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務收入，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。”因此絕大多數(shù)農(nóng)信社雖然為增值稅一般納稅人，但是就金融服務收入可以選擇按照“簡易計稅”繳納增值稅。

就目前農(nóng)信社業(yè)務發(fā)展的實際情況來看，農(nóng)信社業(yè)務收入主要為金融服務收入，同時也存在少量代理業(yè)務收入及其他收入。對于金融服務收入以外的收入則需按照一般納稅人的“一般計稅”方法繳納增值稅。因此，農(nóng)信社雖然為增值稅一般納稅人，但是最大的金融服務收入按照“簡易計稅”，少量其他收入要按照“一般計稅”。該種增值稅繳納方式將導致增值稅進項抵扣的管理風險。同時按照財稅[2016]36號文件規(guī)定，既用于簡易計稅又用于一般計稅的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等可以全額抵扣增值稅進項稅額（僅抵減一般計稅的銷項稅額）。由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)一般而言進項稅額較大，從政策上看，全額抵扣似乎是納稅人占了便宜，但是實質上農(nóng)信社因一般計稅的銷項稅額較小而無法足額抵減，從而導致留抵稅額長期掛賬，從而喪失對應的折舊（攤銷）在企業(yè)所得稅前扣除的利益。

（三）“營改增”后實際稅負對比

按照財稅[2016]36號文件以及后續(xù)發(fā)布的補充文件，針對農(nóng)信社的增值稅政策在稅基范圍上基本沿襲了原營業(yè)稅的繳稅口徑。按一般計稅方法繳稅的農(nóng)信社原營業(yè)稅稅率一般為5%，現(xiàn)增值稅稅率為6%，存在差別主要是營業(yè)稅為價內(nèi)稅，增值稅為價外稅，并可抵扣進項，稅負基本持平，并視進項情況可能略有下降。按簡易計稅的農(nóng)信社原營業(yè)稅稅率一般為3%，增值稅稅率為3%，而增值稅計繳方式為不含稅，略有下降。因此，就目前的增值稅政策實行營改增后，農(nóng)信社的實際稅負略有下降。從國家稅收制度層面來看，符合政策制定的初衷。但綜合考慮上述（一）、（二）項因素以及營改增帶來的稅法遵從復雜難度、系統(tǒng)改造成本和人力成本等，農(nóng)信社的實際負擔遠大于營業(yè)稅制下的實際負擔。

四、亟待明確的增值稅實務問題

（一）手續(xù)費分潤開票繳稅問題

由于銀行業(yè)務的特殊性，一項跨行刷卡業(yè)務收取的手續(xù)費，涉及發(fā)卡行、銀聯(lián)、收單行（機具行）等多方，如：某一項貸記卡刷卡業(yè)務應當收取100元手續(xù)費，其中發(fā)卡行應得75元，銀聯(lián)應得6.5元，收單行應得18.5元。農(nóng)信社因機構數(shù)量眾多，各市、縣級聯(lián)社均通過省級聯(lián)社與銀聯(lián)、人行等機構存在業(yè)務往來，多一層業(yè)務流轉關系。

目前對于該種業(yè)務往來，國家稅務總局并未出臺相關明確規(guī)定，省級稅局則主要答復為：通過資金流向分別開具發(fā)票，即：收單行給客戶開票100元，銀聯(lián)給收單行開票81.5元，發(fā)卡行給銀聯(lián)開票75元。該種方式看似解決了開票與繳納問題，實際將面臨如下風險：

1.與業(yè)務實際不符。無論是從經(jīng)濟業(yè)務實質，還是稅法原理，抑或是會計實質來看，一項經(jīng)濟業(yè)務應當以交易雙方或多方所提供的服務及實際收取的款項確認收入，并承擔稅收義務。雖然上述票據(jù)開具方式從形式上保證了抵扣鏈條的完整，但如應用到三級法人層級并選擇“簡易計稅”的農(nóng)信社則完全不適用，并會造成農(nóng)信社稅負大幅度上升。同時因會計上確認收入遵循“實質重于形式原則”，這也將導致會計與稅法在收入確認上的嚴重背離。

2.存在虛開增值稅發(fā)票之嫌。按照國家稅務總局轉發(fā)《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的通知（國稅發(fā)〔1996〕210號）。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

上述開票方式明顯屬于第（2）的情形，屬于虛開增值稅專用發(fā)票。

（二）“三流一致”問題

所稱“三流一致”，來自于增值稅管理中的一個專用俗稱，最早來源于國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知（國稅發(fā)1995 192號）》：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”即“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須一致，簡稱“三流一致”。該項規(guī)定在制定初期對于打擊偷逃稅款具有重要貢獻，但隨著社會經(jīng)濟發(fā)展變化，已經(jīng)不能適應新的業(yè)務模式。但由于目前該文件仍然有效，在執(zhí)法檢查過程中已成為濫用的“普適性”條款?？紤]到農(nóng)村信用社的特殊體制與資金流轉方式，“三流一致”問題可能帶來的重大稅收風險，應當引起重視。

五、政策建議

（一）加快發(fā)票電子化，認可銀行間自制憑證

針對增值稅發(fā)票開具的嚴苛要求，為減輕納稅人負擔，一方面，在技術條件可行的情況下，盡快在全國范圍內(nèi)推行發(fā)票電子化，包括增值稅專票，以減輕納稅人發(fā)票開具與傳遞成本。另一方面，由于銀行系統(tǒng)內(nèi)部的業(yè)務與經(jīng)濟交易較規(guī)范，系統(tǒng)自動化程度高，偷稅漏稅可能性較小。從稅收風險角度，認可銀行間業(yè)務的自制憑證（如農(nóng)信社之間、商業(yè)銀行之間、農(nóng)信社與商業(yè)銀行之間）以方便業(yè)務辦理、便捷交易。

（二）加強培訓與輔導，解決簡易計稅帶來的稅收風險

由于本次營改增試點政策頒布實行時間較倉促，而農(nóng)信社許多財稅人員尚未完全轉變原營業(yè)稅制的繳稅觀念，對增值稅繳稅非常陌生，農(nóng)信社系統(tǒng)內(nèi)業(yè)務人員則需要多主動學習，稅務機關則需多輔導，以解決作為一般納稅人的農(nóng)信社因采用“簡易計稅”帶來的稅收風險。

（三）統(tǒng)一業(yè)務分潤問題開票繳稅方式

稅收主管部門應會同財政、人行等認真研究解決手續(xù)費分潤開票繳稅問題，找到合理的解決途徑，以盡快在全國范圍內(nèi)明確，以指導企業(yè)合理開具發(fā)票。

（四）從制度層面限定“三流一致”范圍，防止文件濫用

“三流一致”的規(guī)定，在防止偷逃稅款中發(fā)揮了積極的作用。但是，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展與新興業(yè)務模式的出現(xiàn)，已然不再適應經(jīng)濟發(fā)展和業(yè)務創(chuàng)新的步伐。應當從制度層面限定“三流一致”范圍，防止稅收檢查中濫用規(guī)定。

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作者簡介：龍思（1989-），女，云南財經(jīng)大學金融學院在職研究生，研究方向：農(nóng)村金融、區(qū)域金融；趙富城（1987-），男，研究生，研究方向：稅收實務、農(nóng)村金融。