■/陳文榮

我國現(xiàn)行法律法規(guī)并無勞務(wù)外包的明確定義，自《勞動(dòng)合同法修正案（2013年）》和《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定（2014年）》對(duì)勞務(wù)派遣在用工編制、工資總額等方面作出更為詳細(xì)限制的背景下，勞務(wù)外包開始逐漸成為一些企業(yè)規(guī)避勞務(wù)派遣用工數(shù)量限制的重要方式。

一、基于法律特征勞務(wù)外包與勞務(wù)派遣區(qū)別分析

勞務(wù)外包是指勞務(wù)發(fā)包單位利用專業(yè)化分工優(yōu)勢(shì)，將日常經(jīng)營中的部分業(yè)務(wù)委托給本企業(yè)以外的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)或其他經(jīng)濟(jì)組織（簡稱承包方）完成的經(jīng)營行為。綜合勞務(wù)外包的定義、合同條款或內(nèi)容以及勞務(wù)結(jié)果的監(jiān)督檢驗(yàn)，其符合《中華人民共和國合同法》對(duì)承攬合同法律特征，是承攬合同的一種具體方式。

（一）合同標(biāo)的不同

勞務(wù)外包的標(biāo)的是“物”，勞務(wù)派遣的標(biāo)的是“勞務(wù)”。在勞務(wù)外包中承包人應(yīng)以自有的設(shè)備、技術(shù)和勞動(dòng)者來完成發(fā)包方的業(yè)務(wù)委托，并向發(fā)包人交付工作成果以及工作成果符合合同約定的證明；而勞務(wù)派遣的標(biāo)的是派遣勞動(dòng)者提供勞動(dòng)的過程，勞動(dòng)結(jié)果并不影響勞動(dòng)合同的實(shí)現(xiàn)。

（二）用工比例不同

《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定（2014年）》第四條規(guī)定：“用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動(dòng)者數(shù)量不得超過其用工總量的10%”，而法律對(duì)勞務(wù)外包并未規(guī)定嚴(yán)格的數(shù)量比例，企業(yè)可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況具體安排。

（三）主體資格不同

勞務(wù)外包中承包方應(yīng)取得相應(yīng)的經(jīng)營范圍并從事相應(yīng)業(yè)務(wù)。承包人應(yīng)是依法成立并具有從事生產(chǎn)、加工、設(shè)計(jì)、維修等與承包業(yè)務(wù)相應(yīng)的經(jīng)營范圍的法人、經(jīng)濟(jì)組織或機(jī)構(gòu)。而派遣公司只需具備人才派遣的經(jīng)營范圍和《勞務(wù)派遣經(jīng)營許可證》即可，無需取得相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)營范圍。

（四）管理權(quán)限不同

勞務(wù)外包中發(fā)包方與承包方在合同中必須對(duì)外包業(yè)務(wù)的內(nèi)容和范圍，雙方權(quán)利和義務(wù)，服務(wù)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，保密事項(xiàng)，費(fèi)用結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)和違約責(zé)任等事項(xiàng)作出明確約定。而勞務(wù)派遣時(shí)，勞動(dòng)者在用工單位地點(diǎn)提供勞務(wù)，勞動(dòng)過程主要由用工單位管理。

（五）責(zé)任承擔(dān)不同

勞務(wù)外包關(guān)系適用于民法調(diào)整，勞務(wù)派遣適用于勞動(dòng)合同法，同時(shí)也適用于民法。勞務(wù)外包中一旦勞動(dòng)者對(duì)第三人侵權(quán)，由承包方向第三人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。而在勞務(wù)派遣中用工單位對(duì)勞動(dòng)者因履職對(duì)第三人侵權(quán)承擔(dān)賠償責(zé)任，派遣公司僅以有過錯(cuò)為前提承擔(dān)相應(yīng)的補(bǔ)充責(zé)任。

二、勞務(wù)派遣與勞務(wù)外包財(cái)務(wù)核算差異

（一）勞務(wù)派遣財(cái)務(wù)核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，“職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出”。《＜企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬>應(yīng)用指南》規(guī)定，“職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等。在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員”。因此，用工單位正常經(jīng)營過程中無論采取何種用工形式，無論何種支出用途，只要存在事實(shí)上的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的成本費(fèi)用，均應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。勞務(wù)派遣公司收到的全部價(jià)款可以劃分為兩個(gè)部分：一為代收代付的派遣員工的工資薪金，應(yīng)通過“其他應(yīng)付款”科目核算；二為勞務(wù)派遣公司的管理費(fèi)，其符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件，應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算。

（二）勞務(wù)外包財(cái)務(wù)核算

承包單位以為其他企業(yè)提供服務(wù)作為主要經(jīng)營事項(xiàng)的，收到發(fā)包單位報(bào)酬時(shí)，應(yīng)將其全額列入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，如承包單位主業(yè)是其他業(yè)務(wù)，給發(fā)包單位提供勞務(wù)是兼營事項(xiàng)，則收到對(duì)價(jià)時(shí)應(yīng)將其列支“其他業(yè)務(wù)收入”科目。發(fā)包方則需根據(jù)所外包的業(yè)務(wù)性質(zhì)，將相關(guān)金額計(jì)入成本類科目或費(fèi)用類科目核算。

三、勞務(wù)派遣與勞務(wù)外包稅務(wù)處理及注意事項(xiàng)

（一）勞務(wù)派遣服務(wù)

1.一般納稅人。一是選擇一般計(jì)稅方法，按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照6%計(jì)算繳納增值稅；二是選擇差額納稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

2.小規(guī)模納稅人。一是按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅；二是選擇差額納稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

（二）勞務(wù)外包服務(wù)

對(duì)于承包企業(yè)承攬業(yè)務(wù)外包項(xiàng)目，需要根據(jù)所簽署的合同中約定的具體外包服務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分析判斷，一般納稅人按照銷售服務(wù)的不同子目選擇不同稅率繳納增值稅，如：提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為11%，適用6%稅率的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目為現(xiàn)代服務(wù)，圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)、商務(wù)輔助服務(wù)和其他現(xiàn)代服務(wù)。物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、倉儲(chǔ)服務(wù)和收派服務(wù)。

增值稅的征收率適用于小規(guī)模納稅人和特定一般納稅人。小規(guī)模納稅人統(tǒng)一按3%的征收率計(jì)征；對(duì)一些特定的一般納稅人，則適用6%、5%、4%、3%四檔征收率。

勞務(wù)外包與勞務(wù)派遣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)完全不同，其在會(huì)計(jì)核算及涉稅處理上也存在較大差異，一旦判斷錯(cuò)誤將影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生影響。甚至有企業(yè)借勞務(wù)外包的名義逃避工資總額監(jiān)管、稅收征管和坐支套支現(xiàn)金濫發(fā)工資外收入，因此應(yīng)對(duì)勞務(wù)外包和勞務(wù)派遣進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)界定和詳細(xì)區(qū)分，并嚴(yán)格會(huì)計(jì)核算和涉稅處理，提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

[1]李淑芹.勞動(dòng)合同法中勞務(wù)外包與勞務(wù)派遣的區(qū)別〔J〕.北華大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2016（17）.

[2]中華人民共和國財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》〔Z〕.2014-07-01.

[3]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（應(yīng)用指南）〔Z〕.2014-07-01.

[4]聶坤富.人力資源服務(wù)營改增稅務(wù)處理淺析〔J〕.財(cái)政監(jiān)督，2016（16）.

[5]李嘉娜.嚴(yán)防勞務(wù)派遣遁入“勞務(wù)外包”〔J〕.中國職工教育，2013（08）.