■/孫 誠

作業(yè)成本法與精益生產(chǎn)“八大浪費”案例分析

■/孫 誠

本文通過對X公司實施作業(yè)成本法項目案例發(fā)現(xiàn)：精益生產(chǎn)中“八大浪費”潛藏于各個作業(yè)中，作業(yè)成本法可以找出并致力于消除這些“浪費”，并能為精益生產(chǎn)提供更準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本信息，是精益生產(chǎn)良好的管理工具。

精益生產(chǎn) 作業(yè)成本法 八大浪費

精益生產(chǎn)始于二戰(zhàn)以后，是由豐田公司的大野耐一和豐田英二所創(chuàng)立的一種新型的生產(chǎn)方式。由于精益生產(chǎn)方式在豐田公司取得了巨大成功，世界上許多國家的企業(yè)開始學(xué)習(xí)和引入精益生產(chǎn)方式。近年來，我國的許多企業(yè)，尤其是制造業(yè)企業(yè)也越來越多的接受精益生產(chǎn)的思想和理念，并開始應(yīng)用這一先進的管理方式來管理企業(yè)。精益生產(chǎn)理論認(rèn)為，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會出現(xiàn)許多“浪費”的現(xiàn)象，如：生產(chǎn)車間缺料、生產(chǎn)設(shè)備故障等會造成等待的“浪費”，生產(chǎn)中不必要的動作會產(chǎn)生動作的“浪費”，甚至過于精確的加工都會產(chǎn)生加工的“浪費”。這些“浪費”現(xiàn)象可歸結(jié)為“八大浪費”：過量生產(chǎn)的浪費、等待的浪費、搬運的浪費、庫存的浪費、加工的浪費、動作的浪費、產(chǎn)品缺陷的浪費以及管理的浪費。這些“浪費”在企業(yè)中普遍存在，精益生產(chǎn)旨在消除或降低生產(chǎn)中的各種“浪費”現(xiàn)象。

作業(yè)成本法的基本思想是由美國會計學(xué)者埃里克·科勒（Eric Kohler）于20世紀(jì)30年代末最先提出的，但是直到20世紀(jì)80年代末，才開始引起企業(yè)的關(guān)注和應(yīng)用。“作業(yè)”是作業(yè)成本法的核心概念，是指企業(yè)為提供一定產(chǎn)量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的原材料、人力、方法、環(huán)境等的集合體，也就是企業(yè)為了某一目的而進行的耗費資源的工作。每完成一項作業(yè)就會消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)，以此類推，直到最終把產(chǎn)品提供給客戶，這個最終產(chǎn)品作為企業(yè)所做的一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了各個作業(yè)上的價值，最終轉(zhuǎn)移給客戶。能增加轉(zhuǎn)移給客戶價值的作業(yè)稱為“增值作業(yè)”，其它的則屬于“不增值作業(yè)”，“不增值作業(yè)”會導(dǎo)致資源的無效耗費，屬于一種“浪費”。

精益生產(chǎn)方式以最大限度地消除或降低“浪費”為目標(biāo)，以準(zhǔn)時化生產(chǎn)、消除生產(chǎn)和服務(wù)中的不增值活動為主要特征。作業(yè)成本法相對傳統(tǒng)的成本核算模式更能對成本動因及各項作業(yè)進行準(zhǔn)確的分析與考核，將每一道生產(chǎn)工序與作業(yè)結(jié)合起來，識別出價值流，可以為實現(xiàn)減少或消除“不增值作業(yè)”，消除“浪費”提供良好的成本管理手段和工具。下面本文將對X公司實施作業(yè)成本法項目進行案例分析，探究作業(yè)成本法如何在實踐中識別“八大浪費”，成為滿足精益生產(chǎn)方式要求的一種管理工具。

一、案例背景

X公司為國內(nèi)一家汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)，是國內(nèi)汽車行業(yè)車橋弧錐齒輪、變速器齒輪、電動汽車傳動件的大型骨干供應(yīng)商，專業(yè)從事汽車主減速齒輪、變速器齒輪、發(fā)動機正時齒輪以及通用精密傳動齒輪等汽車零部件的生產(chǎn)，市場覆蓋汽車零部件、化工裝備、通用精密傳動裝置、農(nóng)業(yè)機械等行業(yè)。

多年來，X公司高層非常重視精益生產(chǎn)在公司的應(yīng)用，對管理人員及基層員工進行多次精益生產(chǎn)管理培訓(xùn)，并鼓勵員工運用精益生產(chǎn)的理論和方法解決公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的問題。同時，公司也非常重視成本控制和成本管理，在公司內(nèi)形成了“精益生產(chǎn)、降低成本、提高效益、持續(xù)改進”的企業(yè)文化氛圍。

二、X公司成本管理和“八大浪費”存在的問題

在實施作業(yè)成本法項目之前，X公司一直采用傳統(tǒng)成本核算方法，在核算制造費用時，先將制造費用按生產(chǎn)部門歸集，在整個企業(yè)的范圍內(nèi)再按照統(tǒng)一的分配率對直接人工工時進行分配。這種成本核算方法所隱含的假設(shè)是制造費用的發(fā)生與生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)，所以對于制造費用的分配只是按照生產(chǎn)數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)進行分配，使得公司對于間接制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)過于簡單。而制造費用發(fā)生的動因是多種多樣的，在多數(shù)情況下，直接人工工時與制造費用的發(fā)生沒有直接因果關(guān)系，顯然，這種單一標(biāo)準(zhǔn)并不合理。

隨著X公司業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，這種單一標(biāo)準(zhǔn)的成本核算方式已經(jīng)越來越不能滿足公司精益生產(chǎn)和精細(xì)化管理的要求。而作業(yè)成本法在對制造費用的分配標(biāo)準(zhǔn)方面有著根本性的變革，與傳統(tǒng)成本核算方法相比，最大的優(yōu)勢在于對間接制造費用的分配標(biāo)準(zhǔn)更加豐富多樣。強調(diào)作業(yè)與資源消耗之間的因果關(guān)系，分配標(biāo)準(zhǔn)由單一標(biāo)準(zhǔn)（直接人工工時、機器小時等）變?yōu)橐鹬圃熨M用發(fā)生的各種成本動因。

在理想的生產(chǎn)狀態(tài)下，每一臺設(shè)備在連續(xù)不停地運轉(zhuǎn)、每一個工人都在連續(xù)不停地工作，只要提高設(shè)備的運轉(zhuǎn)效率以及工人的工作效率，就可以提高整個生產(chǎn)過程的效率，降低生產(chǎn)成本。然而，事實上這種“理想”的生產(chǎn)狀態(tài)在現(xiàn)實中并不存在，根據(jù)精益生產(chǎn)的思想，生產(chǎn)中普遍存在著“八大浪費”的現(xiàn)象，生產(chǎn)效率的提高不是某一個工序或幾個工序的問題，只要存在瓶頸工序，就可能出現(xiàn)停工待料之類等待的浪費。X公司也意識到，在齒輪產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，同樣普遍存在著“八大浪費”的現(xiàn)象。在出現(xiàn)各類“浪費”現(xiàn)象時，傳統(tǒng)成本核算方法中單一的成本分配標(biāo)準(zhǔn)核算的各類成本信息會出現(xiàn)扭曲的現(xiàn)象，難以滿足精益生產(chǎn)方式要求提供準(zhǔn)確的成本信息的任務(wù)。

三、作業(yè)成本法項目的準(zhǔn)備與實施

（一）作業(yè)成本法項目實施的必要性

X公司通過分析本公司的實際情況，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的成本核算方法單一的核算標(biāo)準(zhǔn)難以適應(yīng)本公司精益生產(chǎn)的要求，而作業(yè)成本法可以將生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為不同的“作業(yè)”，并根據(jù)成本動因追溯到資源的消耗，“八大浪費”在生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)中都可能存在，并且潛藏在不同的“作業(yè)”中，屬于“不增值作業(yè)”部分，進行著無效的資源消耗。作業(yè)成本法能夠量化各“作業(yè)”的資源消耗，為找出并消除或降低“作業(yè)”中潛藏的“八大浪費”提供良好的管理工具，滿足精益生產(chǎn)的要求。

（二）作業(yè)成本法項目實施的基礎(chǔ)

X公司作為汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)，其主要產(chǎn)品齒輪的生產(chǎn)屬于小批量、多品種的生產(chǎn)方式，成本的驅(qū)動因素相對大批量、單一品種生產(chǎn)來說更加復(fù)雜，也更適用于作業(yè)成本法的核算，同時，X公司一直致力于“精益生產(chǎn)”管理思想的引入與應(yīng)用，并鼓勵員工采用各種方法來實現(xiàn)“精益生產(chǎn)”方式，形成了較好的企業(yè)文化氛圍。X公司從從高層到基層的大多數(shù)員工都對作業(yè)成本法項目表現(xiàn)出支持的態(tài)度。

作業(yè)成本法的實施依賴于準(zhǔn)確的成本信息的采集和處理。X公司有著較好的會計電算化基礎(chǔ)，并在同行業(yè)中保持著較高的信息化水平，為適應(yīng)成本核算的精細(xì)化管理建立了各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)臺賬。以上條件都為實施作業(yè)成本法提供了良好的基礎(chǔ)工作保障。

（三）作業(yè)成本法項目的具體實施

經(jīng)董事會批準(zhǔn)，X公司自2015年下半年開始成立了以公司總經(jīng)理為組長，財務(wù)部和信息管理部牽頭，各部門參與的作業(yè)成本法項目組，并對作業(yè)成本法項目的可行性進行研究和論證。經(jīng)過近半年時間的調(diào)研、設(shè)計、籌劃和項目試運行，X公司自2016年1月正式實施作業(yè)成本法項目，對公司的產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營建立作業(yè)中心，并實施作業(yè)成本法的核算。項目的實施步驟如下。

1.資源費用的歸集。資源費用歸集的依據(jù)是資源成本動因，也就是對引起作業(yè)成本增加的驅(qū)動因素進行歸集。資源被各類作業(yè)消耗的方式和原因是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的資源費用有：人工成本（包括車間人員、倉庫人員、管理人員等的薪酬支出）、動力費用、廠房、機器設(shè)備折舊、檢驗費用、搬運費用等。由于公司的各項數(shù)據(jù)的信息化基礎(chǔ)較好，這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)都能從賬套、薪酬表、臺賬以及生產(chǎn)管理人員的各項記錄中取得。由于作業(yè)成本中直接材料、直接人工等直接成本費用的核算方法與傳統(tǒng)成本核算方法相同，所以其歸集與分配在本文中不再探討。

2.作業(yè)成本庫的建立。作業(yè)成本庫的依據(jù)是作業(yè)成本動因，也就是衡量一個成本對象（產(chǎn)品、服務(wù)或顧客）需要的作業(yè)量，是產(chǎn)品成本增加的驅(qū)動因素，也是作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)和實際生產(chǎn)過程的特點識別出不同的作業(yè)，將作業(yè)劃分為：生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)（以準(zhǔn)備次數(shù)為作業(yè)動因）、材料發(fā)放作業(yè)以搬運次數(shù)×搬運距離×搬運重量為作業(yè)動因）、機加工作業(yè)（可以分為材料切割、正火熱處理、車銑床加工、二次熱處理、精加工等作業(yè)，以機器工時為作業(yè)動因）、質(zhì)量檢驗作業(yè)（以檢驗時間為作業(yè)動因）、包裝作業(yè)（以人工工時為作業(yè)動因）、車間管理作業(yè)（以員工人數(shù)×工作時間為作業(yè)動因）。

3.資源費用的分配。根據(jù)“作業(yè)消耗資源”的作業(yè)成本法基本原理，將資產(chǎn)的折舊費用、職工薪酬、動力費、修理費、檢測費、倉儲費等作為資源費用，根據(jù)生產(chǎn)作業(yè)準(zhǔn)備次數(shù)、倉庫部門記錄的搬運次數(shù)、搬運距離、機器工時等消耗資源費用的動因，確定資源的分配率，將資源費用分配至各個作業(yè)成本庫，然后根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的作業(yè)成本法基本原理將各作業(yè)成本庫的成本費用分配至各批齒輪產(chǎn)品。

四、作業(yè)成本法的實施效果分析

X公司在2016年度及時解決項目實施過程中出現(xiàn)的問題，比較順利地實施了作業(yè)成本法項目，通過對2016年1月-12月的作業(yè)成本法各項數(shù)據(jù)的分析發(fā)現(xiàn)。

對于某一批齒輪，在不同的時間階段，其材料發(fā)放作業(yè)成本呈現(xiàn)先高后低，逐步下降的趨勢。到儲存材料的倉庫進一步觀察發(fā)現(xiàn)：在生產(chǎn)初期，由于原材料平面布置不合理，使得搬運路線不合理地延長，增加很多重復(fù)無用的搬運工作（不增值作業(yè)），致使材料發(fā)放作業(yè)成本較高，隨著原材料的逐漸消耗，原材料庫存減少，平面布置的影響減弱，材料發(fā)放作業(yè)成本才出現(xiàn)下降。以上現(xiàn)象是由于“八大浪費”中“搬運的浪費”造成的。進一步通過詢問倉庫管理人員并到倉庫現(xiàn)場調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在生產(chǎn)的初期，由于備料較多，擺放不合理，造成了原材料大量占用倉庫空間，產(chǎn)生了不必要的搬運、堆積、放置、找尋等“浪費”。這些現(xiàn)象又是由于“八大浪費”中“庫存的浪費”造成的。

機加工作業(yè)中的材料切割作業(yè)成本很不穩(wěn)定，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在機加工的各個工序中，切割作業(yè)缺乏明確的規(guī)章制度、業(yè)務(wù)流程，由于沒有明確的操作流程規(guī)范和規(guī)章制度，造成了生產(chǎn)過程中的無序現(xiàn)象，生產(chǎn)的無序也是一種“浪費”，這種無序現(xiàn)象源于“八大浪費”中的“管理的浪費”。由于切割作業(yè)屬于機加工作業(yè)的第一道工序，這一工序的不穩(wěn)定又造成了后續(xù)工序在生產(chǎn)過程中出現(xiàn)待料的現(xiàn)象，即“八大浪費”中“等待的浪費”，而“等待的浪費”屬于典型的“不增值作業(yè)”，屬于應(yīng)該消除的“浪費”，工作流程需要進一步的改進。

通過對以上作業(yè)成本法的分析，我們識別出“八大浪費”中的“搬運的浪費”、“庫存的浪費”、“管理的浪費”以及“等待的浪費”。通過比較分析發(fā)現(xiàn)了“八大浪費”中的幾項“浪費”之后，在后面幾期的生產(chǎn)過程中及時調(diào)整，降低了涉及這些“浪費”的作業(yè)成本，這一過程既滿足了精益生產(chǎn)的要求，又實現(xiàn)了成本的動態(tài)控制。

五、作業(yè)成本法與“八大浪費”管理的思考

通過X公司作業(yè)成本法實施的效果可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法提供了生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)、材料發(fā)放作業(yè)、機加工作業(yè)等各個作業(yè)流程更加準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本強調(diào)成本對象與資源消耗的因果關(guān)系，強調(diào)成本與資源“一對一”的基本關(guān)系，克服了傳統(tǒng)成本核算對于這種因果關(guān)系“一刀切”的分配標(biāo)準(zhǔn)的弊端，可以更加深入地揭示成本費用的發(fā)生動因及其數(shù)量關(guān)系，得到更加準(zhǔn)確的成本分布區(qū)域。通過各個不同作業(yè)數(shù)據(jù)的橫向和縱向?qū)Ρ?，可以找出作業(yè)成本庫資源消耗的差異，從而找到生產(chǎn)過程中一些存在“浪費”的環(huán)節(jié)，進而消除“浪費”，降低成本，提升精益生產(chǎn)管理水平。

由于作業(yè)成本法的整個核算過程都貫穿著因果分析的思想，通過對所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本核算方法，能夠幫助企業(yè)分析成本動因，根據(jù)成本動因和資源的消耗量化結(jié)果，明確和落實各部門的崗位責(zé)任。同時，通過比較各項作業(yè)對產(chǎn)品增值的貢獻，識別出潛藏的“八大浪費”，從而使企業(yè)各部門樹立消除浪費的觀念，擁有持續(xù)不斷地挖掘盈利潛力的動力，實現(xiàn)精益生產(chǎn)方式。

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◇作者信息：中國化工裝備有限公司

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對：何 眉

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